ILPP2/443-44/10-2/AK - Zaliczki a obowiązek wystawiania faktur VAT-marża.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko XX, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2010 r. (data wpływu 11 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet usług turystycznych - jest prawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet usług turystycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystycznych. z tytułu prowadzonej działalności opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest również podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowana spełnia wymagania przepisu art. 119 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Więc świadczone usługi turystyczne, poza usługami świadczonymi w jej ośrodku turystycznym, rozlicza w szczególnej procedurze VAT-marża, określonej w art. 119 ust. 1 ustawy. Opłaty za uczestnictwo w imprezach turystycznych, organizowanych przez biuro podróży Wnioskodawczyni w wysokości do 90%, a często 100% całej wartości imprezy, pobierane są od klientów na dwa miesiące lub wcześniej przed terminem rozpoczęcia imprezy. w przypadku odbierania od klienta wpłaty początkowej nie pokrywającej w pełni należności za uczestnictwo w imprezie, np. 90% ceny wycieczki, pozostałą część klient wpłaca przed rozpoczęciem imprezy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwoty za uczestnictwo w imprezach turystycznych organizowanych przez biuro podróży Wnioskodawczyni, wpłacane przez klientów przed wykonaniem usługi - powinna traktować jako otrzymanie zaliczki lub przedpłaty i wystawiać na te zaliczki/przedpłaty faktury VAT-marża dla klientów podatników VAT, lub w przypadku osób fizycznych niebędących podatnikami VAT - wystawiać takie faktury na ich żądanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnik w przypadku otrzymania części lub całości zapłaty za usługę ma obowiązek wystawienia faktury dla osób prowadzących działalność gospodarczą, natomiast dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest obowiązany do wystawienia faktury na ich żądanie. Przy czym sam fakt wystawienia faktury w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury - na zasadach marży, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, ponieważ obowiązek powstaje z chwilą ustalenia marży nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi (§ 3 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT). Uwzględniając powyższe otrzymane zaliczki przy usługach turystycznych, z tytułu której wystawiona zostanie faktura VAT-marża dokumentująca jej otrzymanie, nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy-rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ponadto w myśl art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż klasyfikacja statystyczna nie dotyczy usług elektronicznych i turystyki. w związku z tym usługi te są opodatkowane według stawki podatku wskazanej przez ustawodawcę bez względu na przyporządkowany tym usługom symbol PKWiU.

W myśl natomiast art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Przepisy art. 119 ustawy, wprowadzają szczególny sposób opodatkowania usług turystyki, polegający na opodatkowaniu marży, stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących te usługi.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, przy czym przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Natomiast w myśl ust. 3 ww. przepisu rozliczenie metodą marży stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku, gdy podatnik:

Zauważyć tutaj należy, że istotnym elementem specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy). Wskazany przepis zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. w efekcie, łączne spełnienie wszystkich przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Artykuł 119 ust. 5 ustawy stanowi, iż w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. w celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Na mocy art. 19 ust. 22 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Wspólnoty Europejskiej.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) określono, na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w ww. art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Jak wyżej wskazano, dla usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, co powoduje, iż niezależnie od różnych zasad dotyczących określania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku poszczególnych usług wchodzących w zakres usługi turystyki, przyjmuje się jeden moment powstania obowiązku podatkowego właściwy dla usługi turystyki.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Artykuł 106 ust. 4 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Stosownie do art. 119 ust. 10 ustawy, podatnik, o którym mowa w ust. 3 tegoż artykułu, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

W myśl § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać:

Stosownie do § 5 ust. 8 pkt 1, pkt 2 lit. a) i pkt 3 rozporządzenia, w fakturach dokumentujących czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art. 119 lub art. 120 ustawy w miejsce oznaczenia "FAKTURA VAT" stosuje się oznaczenie "FAKTURA VAT-marża" lub umieszcza się odesłanie odpowiednio do przepisów art. 119 ustawy lub art. 306 dyrektywy oraz zawiera się dane określone w ust. 1 pkt 1-6 i 12.

W myśl natomiast § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Przepisy prawa podatkowego, regulujące zasady wystawiania faktury VAT w przypadku otrzymania zaliczki na poczet świadczonej usługi, wobec braku przepisów szczegółowych, wyłączających ich zastosowanie, regulują również zasady wystawiania faktur w odniesieniu do zaliczek otrzymywanych na poczet usług turystycznych. Ponadto wskazać należy, iż w odniesieniu do treści takich faktur, zastosowanie mają regulacje szczególne dotyczące "faktur VAT-marża". w przypadku zatem, gdy jak wskazuje Zainteresowana, nabywcami usług są osoby fizyczne, zobowiązana jest Ona do wystawienia na ich żądanie faktury VAT-marża, dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet usługi turystycznej, zawierającej dane, o których mowa w § 5 ust. 8 pkt 2 powoływanego rozporządzenia. Tak wystawiona faktura zawierać będzie jedynie kwotę otrzymanej zaliczki brutto, bez wskazania kwoty i stawki podatku. Jeśli natomiast nabywcami są osoby prowadzące działalność gospodarczą ma obowiązek wystawienia faktury VAT marża.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystycznych. Jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowana spełnia wymagania przepisu art. 119 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, więc świadczone usługi turystyczne, poza usługami świadczonymi w jej ośrodku turystycznym rozlicza w szczególnej procedurze VAT-marża, określonej w ust. 1 art. 119 ustawy. Opłaty za uczestnictwo w imprezach turystycznych, organizowanych przez biuro podróży Wnioskodawczyni w wysokości do 90%, a często 100% całej wartości imprezy, pobierane są od klientów na dwa miesiące lub wcześniej przed terminem rozpoczęcia imprezy. w przypadku odbierania od klienta wpłaty początkowej nie pokrywającej w pełni należności za uczestnictwo w imprezie, np. 90% ceny wycieczki, pozostałą część klient wpłaca przed rozpoczęciem imprezy.

Reasumując uznać należy, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnik w przypadku otrzymania części lub całości zapłaty za usługę ma obowiązek wystawienia faktury dla osób prowadzących działalność gospodarczą, natomiast dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest obowiązany do wystawienia faktury na ich żądanie. Przy czym sam fakt wystawienia faktury w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury - na zasadach marży, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, ponieważ obowiązek powstaje z chwilą ustalenia marży nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W kwestii pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.