ILPP2/443-439/11-4/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 1 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, brakującą opłatę za wydanie interpretacji oraz o podpis drugiej osoby uprawnionej do reprezentowania Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką uprawnioną do udzielania pożyczek i kredytów na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Zgodnie ze statusem przedmiotem działalności Zainteresowanego jest:

* gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków,

* udzielanie swoim członkom pożyczek i kredytów,

* prowadzenie na zlecenie swoich członków rozliczeń finansowych,

* pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej,

* prowadzenie działalności społecznej i oświatowo-kulturalnej na rzecz swoich członków i ich współdziałanie w tym celu z organizacjami społecznymi i związkami zawodowymi.

Przeważającą działalnością Wnioskodawcy jest działalność bankowa - według PKD 2004 - 6512A, według PKD 2007 - 6419Z. Zainteresowany dokonał jednak rejestracji jako podatnik VAT do innych czynności takich jak: podnajem, wynajem, refakturowanie kosztów, itp., wystawia faktury VAT i odprowadza należny podatek VAT. W miesiącu x 2010 r. Wnioskodawca nabył od firmy deweloperskiej nieruchomość składającą się z dwóch lokali (płacąc zaliczkę w x 2010), która została przyjęta do ewidencji środków trwałych w kwocie brutto. Przy nabyciu powyższej nieruchomości oraz od wydatków na jej ulepszenie nie dokonał on odliczenia podatku VAT. Nieruchomość ta o łącznej powierzchni 212,7 m ² została zakupiona z przeznaczeniem w przeważającej części na wynajem wynajmowana powierzchnia wynosi 163,3 m ² co stanowi około 77%, a w pozostałej części na własny użytek. W miesiącu październiku inwestycja w nieruchomość została zakończona i oddana do użytkowania oraz zaczęła być wynajmowana. Wartość usługi wynajmu jest opodatkowana i odprowadzany jest podatek VAT. Ze względów finansowych w miesiącu grudniu wspomniana nieruchomość została sprzedana w formie leasingu finansowego zwrotnego. Zgodnie z aktem notarialnym wystawiono fakturę VAT ze stawką 22%, czyli dokonano opodatkowania powyższej transakcji. W świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a pojawiły się wątpliwości, czy transakcję tę można było opodatkować, wystawiona została więc faktura korygująca, w której wykazano sprzedaż jako zwolnioną.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca dokonując zakupu środków trwałych w postaci nieruchomości w celu wynajmu czyli prowadzenia działalności opodatkowanej oraz dalszej sprzedaży w formie leasingu zwrotnego w okresie krótszym niż rok, może dokonać odliczenia podatku VAT od zakupu powyższych nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej sytuacja jest szczególna bowiem transakcja zakupu w formie leasingu finansowego zwrotnego w części kapitałowej oraz w części odsetkowej jest w całości opodatkowana co powoduje, że podatek VAT naliczony podobnie jak przy pierwotnej transakcji zakupu nieruchomości od dewelopera nie będzie odliczany. Ponadto nieruchomość, której dotyczy transakcja leasingu finansowego zwrotnego jest w przeważającej większości wynajmowana, czyli wykorzystywana do czynności opodatkowanej. W powyższym świetle Zainteresowany stoi na stanowisku, że może dokonać opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości w formie leasingu finansowego zwrotnego i dokonać odliczenia podatku VAT od zakupu i poniesionych nakładów na ulepszenie tej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z treści wniosku wynika, iż na moment zakupu lokal miał służyć w przeważającej części wykonywaniu czynności opodatkowanych - najem na cele działalności. Wynajmowana powierzchnia wynosi 163,3 m ^2, co stanowi około 77%, a w pozostałej części lokale wykorzystywane są na własny użytek. W związku z tym lokale służyły zarówno czynnościom zwolnionym jak i opodatkowanym.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy postanowiono, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.), w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej nieruchomości w takiej części, w jakiej zakupy te związane będą ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy Zainteresowany nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją, obliczoną według zasad określonych w art. 90 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest jednostką uprawnioną do udzielania pożyczek i kredytów na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych.

Przeważającą działalnością Wnioskodawcy jest działalność bankowa - według PKD 2004 - 6512A, według PKD 2007 - 6419Z. Zainteresowany dokonał jednak rejestracji jako podatnik VAT do innych czynności takich jak: podnajem, wynajem, refakturowanie kosztów, itp., wystawia faktury VAT i odprowadza należny podatek VAT. W miesiącu x 2010 r. Wnioskodawca nabył od firmy deweloperskiej nieruchomość składającą się z dwóch lokali (płacąc zaliczkę w x 2010 r.), która została przyjęta do ewidencji środków trwałych w kwocie brutto. Przy nabyciu powyższej nieruchomości oraz od wydatków na jej ulepszenie nie dokonał on odliczenia podatku VAT. Nieruchomość ta o łącznej powierzchni 212,7 m² została zakupiona z przeznaczeniem w przeważającej części na wynajem wynajmowana powierzchnia wynosi 163,3 m² co stanowi około 77%, a w pozostałej części na własny użytek. W miesiącu październiku inwestycja w nieruchomość została zakończona i oddana do użytkowania oraz zaczęła być wynajmowana. Wartość usługi wynajmu jest opodatkowana i odprowadzany jest podatek VAT. Ze względów finansowych w miesiącu grudniu wspomniana nieruchomość została sprzedana w formie leasingu finansowego zwrotnego. Zgodnie z aktem notarialnym wystawiono fakturę VAT ze stawką 22%, czyli dokonano opodatkowania powyższej transakcji.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu nieruchomości w takiej części, w jakiej zakup ten związany był ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca dokonując zakupu nieruchomości, z zamiarem wynajmu w części, a część w celu prowadzenia własnej działalności oraz ponosząc wydatki na jej ulepszenie, miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w części związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanej, z uwzględnieniem przepisu art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże jak wskazał Zainteresowany przy nabyciu lokali oraz od wydatków na ich ulepszenie nie dokonał odliczenia podatku VAT.

Sprzedając przedmiotową nieruchomość w formie leasingu finansowego zwrotnego w grudniu 2010 r., która to czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, co zostało rozstrzygnięte w interpretacji z dnia 10 czerwca 2011 r. nr ILPP2/443-439/11-5/BA, w odniesieniu do zakupu w lipcu 2010 r. i nakładów od których Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku zmieniło się ich przeznaczenie i tym samym Zainteresowany winien dokonać korekty podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Artykuł 91 ust. 1 ustawy stanowi, iż po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Przepis art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, iż w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Artykuł 91 ust. 7b ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Wnioskodawca dokonując zakupu nieruchomości, która w części przeznaczona jest na wynajem, a w części na prowadzenie własnej działalności gospodarczej, miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w części związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanej, z uwzględnieniem przepisu art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z sprzedażą tych nieruchomości, która to czynność była opodatkowana podatkiem VAT - stawką 22% zmieniło się przeznaczenie tych nieruchomości i tym samym uległo zmianie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Korektę podatku naliczonego Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana zgodnie z przepisem art. 91 ust. 5 ustawy.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego ani od zakupu lokali ani od nakładów poniesionych w związku z ich ulepszeniem przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości w miesiącu, w którym nastąpiła dostawa tych nieruchomości, zgodnie z wyżej powołanymi przepisami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

W zakresie odpowiedzi na pytanie, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 10 czerwca 2011 r. nr ILPP2/443-439/11-5/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.