ILPP2/443-430/10-5/MR - Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku przeniesienia na kontrahenta własności książek, w tym książek posiadających numery ISBN.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu 25 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu 25 marca 2010 r.) o dowód potwierdzający operację wniesienia opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wariant I

Spółka będzie przenosiła na swojego kontrahenta własność wykonanych przez nią egzemplarzy towarów - książek (PKWiU ex 22.11). Podstawą przeniesienia na kontrahenta prawa własności towarów - książek będzie umowa, która określać będzie, że dla wykonania tych książek (lub innych druków) Zainteresowany kupował będzie, we własnym imieniu, papier i inne materiały (tekturę, nici, kleje, kapitałki, krepy), niezbędne do prawidłowego wykonania określonej ilości egzemplarzy książek.

Treść książek dostarczał będzie kontrahent, na nośniku informatycznym. Prawa autorskie do treści książek przysługiwać będą kontrahentowi. Wnioskodawca wykonywał będzie egzemplarze książek ze wskazanych powyżej materiałów. Dla wykonania egzemplarzy książek Spółka wytwarzała będzie formy (naświetli płyty drukarskie) do druku tekstu i obrazu oraz wykona inne czynności poprzedzające druk (wykona impozycje, ozalidy i proofy cyfrowe), wydrukuje i sfalcuje bloki książek, wykona okładki i połączy okładki z blokami. To Zainteresowany będzie, z chwilą wykonania książek, właścicielem egzemplarzy książek. Kontrahent, po uzyskaniu od Wnioskodawcy prawa własności egzemplarzy, wprowadzał będzie do powszechnego obrotu wykonane przez niego książki. Kontrahent płacił będzie Spółce za wykonane egzemplarze. Zainteresowany poinformował, że będą mogły wystąpić sytuacje w których to kontrahent wskaże dostawcę, od którego ma on kupić materiały do wyprodukowania książek. W wariancie tym wszystkie materiały o charakterze materialnym na swój koszt i na swój rachunek zapewnia Spółka. Kontrahent przekazuje Wnioskodawcy jedynie materiały o charakterze niematerialnym - treść książek.

Wariant II

Spółka przenosiła będzie na swojego kontrahenta własność płyt lub klisz drukarskich albo ozalidów lub proofów cyfrowych.

Kontrahent dostarczać będzie Zainteresowanemu materiały - treść, jaka miałaby zostać wydrukowana - np.: treść książki, treść ulotki, plakatu itp. Spółka naświetlać będzie te materiały na płyty CTP lub klisze (filmy) CTF drukarskie. Klisze oraz płyty na jakie naświetlone zostaną prace Wnioskodawca wydawał będzie następnie kontrahentowi. Płyty posłużą następnie kontrahentowi do wydrukowania zapisanych na nich prac w offsetowych maszynach drukarskich (płyty i filmy stanowią środek za pomocą którego treść książek, ulotek przenosi się z pamięci komputera do offsetowych maszyn drukarskich). Materiały otrzymane od kontrahenta Zainteresowany przetwarza za pomocą oprogramowania i dostosowuje te materiały do formy finalnej (Spółka z reguły dokonuje montażu materiałów kontrahenta, to znaczy odpowiednio ustawia treść w dostarczonych przez kontrahenta plikach tak, by jak najlepiej wykorzystać powierzchnie płyt podczas naświetlania). Może zdarzyć się tak, że Wnioskodawca na żądanie kontrahenta będzie materiały dostarczone przez kontrahenta nie naświetlał ale będzie drukował, za pomocą specjalnych urządzeń. Wynikiem tego druku będą tzw. ozalidy albo proofy cyfrowe. W takich przypadkach Spółka przenosiła będzie własność ozalidów lub proofów na kontrahenta. Może zdarzyć się tak, że przed naświetleniem płyty lub kliszy lub przed wykonaniem proofa czy ozalidu Zainteresowany, na żądanie kontrahenta, dokona zaprojektowania produktu finalnego, opracuje konkretny projekt dla kontrahenta.

Wszystkie materiały o charakterze materialnym (klisze, płyty, papier proofingowy, atramenty itp.), maszyny, oprogramowanie i personel dostarcza Wnioskodawca, który ponosi ryzyko strat w procesie produkcji.

Wariant III

Zainteresowany przenosił będzie na swojego kontrahenta własność wykonanych przez niego egzemplarzy towarów - książek (PKWiU ex 22.11). Podstawą przeniesienia przez Spółkę na kontrahenta prawa własności towarów - książek będzie umowa, która określać będzie to, jakie materiały do wykonania egzemplarzy książek Zainteresowany będzie nabywał we własnym imieniu, a jakie materiały dostarczał będzie kontrahent. Treść książek dostarczał będzie kontrahent, na nośniku informatycznym. Prawa autorskie do treści książek przysługiwać będą kontrahentowi. Spółka wykonywała będzie egzemplarze książek z materiałów, z których część stanowić będzie jej własność a część (np. papier) dostarczana zostanie przez kontrahenta (tym elementem opis zawarty w Wariancie III różni się od sytuacji opisanej w Wariancie I). Dla wykonania egzemplarzy książek Wnioskodawca wytwarzał będzie formy (naświetli płyty drukarskie) do druku tekstu i obrazu oraz wykona inne czynności poprzedzające druk (wykona impozycje, ozalidy i proofy cyfrowe), wydrukuje i sfalcuje bloki książek, wykona okładki i połączy okładki z blokami. To Zainteresowany będzie, z chwilą wykonania książek, właścicielem egzemplarzy książek (bo to on dostarczał będzie większość materiałów i nakład jego pracy będzie znaczący). Kontrahent, po uzyskaniu od Spółki prawa własności egzemplarzy, wprowadzał będzie do powszechnego obrotu książki wykonane przez Wnioskodawcę. Kontrahent płacił będzie Spółce za wykonane egzemplarze. W wariancie tym część materiałów o charakterze materialnym (50%-60%), na swój koszt i na swój rachunek zapewnia Zainteresowany a część kontrahent. Tak jak w Wariancie I, kontrahent przekazuje Spółce materiały o charakterze niematerialnym - treść książek.

Wariant IV

Wnioskodawca drukował będzie swoim kontrahentom książki (PKWiU ex 22.11). W oparciu o umowę jaką zawierał będzie z kontrahentem, Zainteresowany drukował będzie książki z wykorzystaniem materiałów dostarczanych przez kontrahenta. W szczególności kontrahent dostarczał będzie Spółce, dla należytego wykonania przez nią umowy, treść książek (prawa autorskie do treści książek przysługiwać będą kontrahentowi) oraz np.: papier i klej do klejenia wydrukowanych bloków. Wnioskodawca wykonywał będzie egzemplarze książek (PKWiU ex 22.11) ze wskazanych powyżej materiałów. Dla wykonania egzemplarzy książek Spółka wytwarzała będzie formy (naświetli płyty drukarskie) do druku tekstu i obrazu oraz wykona inne czynności poprzedzające druk (wykona impozycje, ozalidy i proofy cyfrowe), wydrukuje i sfalcuje bloki książek, wykona okładki i połączy okładki z blokami. Może zdarzyć się tak, że kontrahenci dostarczać będą Wnioskodawcy gotowe części książek, np. okładki a on wykonywał będzie książki z tych okładek i z wydrukowanych i sfalcowanych przez siebie bloków książek. Kontrahent płacił będzie Spółce za wykonane egzemplarze. W wariancie tym większość materiałów o charakterze materialnym na swój koszt i na swój rachunek zapewni kontrahent Spółki (co najmniej 60%) - mogą to być np.: gotowe okładki, gotowe bloki, papier do druku. Kontrahent przekazywał będzie Zainteresowanemu także materiały o charakterze niematerialnym - treść książek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Odpowiedź na pytanie Nr 1 powinna wskazywać, że Spółka w opisanym powyżej Wariancie I, w przypadku gdy przenosiła będzie na kontrahenta własność książek (PKWiU ex 22.11), w tym książek posiadających numery ISBN, obowiązek podatkowy podatku od towarów i usług powstanie z chwilą wskazaną w art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż po upływie 60 lub 120 dni. Wnioskodawca dokonywał będzie bowiem dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, odpowiedź na pytanie Nr 2 powinna wskazywać, że w Wariancie III, w przypadku gdy przenosiła będzie na kontrahenta własność książek (PKWiU ex 22.11), w tym książek posiadających numery ISBN, obowiązek podatkowy podatku od towarów i usług powstanie z chwilą wskazaną w art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż po upływie 60 lub 120 dni.

Ad. 3

W związku z pytaniem Nr 3 (Wariant IV), Zainteresowany uważa, że będą to usługi opisane w art. 19 ust. 13 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a on ma prawo do wystawienia faktury po wydaniu przedmiotu usługi kontrahentowi zgodnie z art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jednak podatek należny powinien wykazać dopiero w miesiącu zapłaty lub upływu 90 dnia od daty wykonania usługi, ponieważ regulacje art. 19 ust. 13 pkt 8 cyt. ustawy, są przepisami szczególnymi w stosunku do zasad ogólnych art. 19 ust. 1-5. Wnioskodawca występował już z wnioskiem o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie, której stan faktyczny był zbliżony do stanów faktycznych opisanych w niniejszym wniosku (odpowiedzi na te wnioski udzielone zostały w interpretacjach indywidualnych oznaczonych sygnaturami ILPP2/443 -1155/09-4/EWW, ILPP2/443-1155/09-5/EWW oraz ILPP2/443-1155/09-6/EWW).

Zdaniem Spółki, stany faktyczne opisane w niniejszym wniosku różnią się od stanów faktycznych, które były już przedmiotem oceny Ministra Finansów przy sporządzaniu interpretacji we wskazanych powyżej sprawach. W szczególności Zainteresowany podnosi, że w stanach faktycznych, będących podstawą już udzielonych interpretacji nie wskazał, że przedmiotem dostawy będą książki (PKWiU ex 22.11). Ponadto, po tym jak Wnioskodawca uzyskał interpretacje podatkowe zmianie uległ stan prawny - weszła w życie nowa podstawa stosowania stawki 0% podatku - weszło w życie nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca:

Jak wskazano w interpretacji z dnia 15 czerwca 2010 r. Nr ILPP2/443-430/10-3/MR, w obu opisanych Wariantach (I i III) Spółka będzie przenosiła na swojego kontrahenta własność wykonanych przez nią egzemplarzy towarów - książek (PKWIU ex 22.11). Wnioskodawca będzie wytwarzać - angażując do tego określone materiały - produkt mający postać książki i będzie przenosić na nabywcę prawo do rozporządzania tym produktem jak właściciel. Taki charakter czynności przesądzał będzie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, o dostawie towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast dla dostaw książek przewidziany jest szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy, powstaje on z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy gazet, magazynów, czasopism (PKWiU 22.12 i 22.13) oraz książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek, nie później jednak niż 60. dnia, licząc od dnia wydania tych towarów; jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później jednak niż po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw.

Reasumując, w przypadku gdy Wnioskodawca przenosił będzie na kontrahenta własność książek (PKWiU ex 22.11), w tym książek posiadających numery ISBN, obowiązek podatkowy podatku od towarów usług powstanie z chwilą wskazaną w art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż po upływie 60 lub 120 dni.

Natomiast w Wariancie IV, w oparciu o umowę jaką Zainteresowany zawierał będzie z kontrahentem, drukował będzie książki z wykorzystaniem materiałów dostarczanych przez kontrahenta. W wariancie tym większość materiałów o charakterze materialnym na swój koszt i na swój rachunek zapewni kontrahent Spółki (co najmniej 60%).

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na to, że w Wariancie IV udział materiałów kontrahenta przewyższa udział materiałów własnych Wnioskodawcy, częściowe wykorzystanie w procesie produkcji jego materiałów własnych wpłynie na kwalifikację prawną wykonywanych czynności, tj. uznać należy, że Spółka świadczyć będzie usługi polegające na drukowaniu książek.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 8 ustawy, obowiązek powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - z tytułu usług polegających na drukowaniu gazet, magazynów, czasopism (PKWiU 22.12 i 22.13) oraz książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek, oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN i ISSN, nie później jednak niż 90. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Zatem w Wariancie IV, w przypadku świadczenia usług druku książek o symbolu PKWiU ex 22.11, obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 90. dnia, licząc od dnia wykonania usługi, zgodnie z powołanym art. 19 ust. 13 pkt 8 ustawy (przy uwzględnieniu wyłączeń w nim wskazanych).

Na mocy art. 106 ust. 1 powołanej ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 rozporządzenia).

Wobec powyższego, Zainteresowany będzie mógł wystawić fakturę dokumentującą wykonaną usługę przed terminem powstania obowiązku podatkowego z tytułu jej świadczenia, zgodnie z powołanym § 11 ust. 1 rozporządzenia.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Reasumując, Spółka będzie miała obowiązek wykazania przedmiotowej sprzedaży (usługi) w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu jej wykonania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, jednakże z uwagi na zastosowanie innego przepisu prawa dotyczącego terminu wystawiania faktury, niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została rozstrzygnięta w odrębnych interpretacjach z dnia 15 czerwca 2010 r. Nr ILPP2/443-430/10-4/MR, ILPP2/443-430/10-6/MR.

Dodatkowo, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.