ILPP2/443-426/09-4/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2009 r. (data wpływu 1 kwietnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania zakupu od podmiotu będącego organem założycielskim Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania zakupu od podmiotu będącego organem założycielskim Wnioskodawcy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.) w którym Zainteresowany dokonał wyboru zakresu wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - NZOZ, którego organem założycielskim jest spółka jawna prowadząca działalność w zakresie najmu samochodów i sprzętu, będąca z tego tytułu czynnym podatnikiem podatku VAT, ma możliwość podpisania umowy z kontrahentem niemieckim na wykonanie usługi naukowo-badawczej realizowanej na zlecenie Zamawiającego, który będzie odbiorcą usługi i zarządzającym prawami do wykorzystywania efektów prac naukowo badawczych.

Usługa ma polegać na badaniu skuteczności dodatków do lekarstw podawanych standardowo pacjentowi, leczenia realizowanego przez NZOZ (usługa świadczona na rzecz pacjenta).

Obowiązkiem NZOZ jest wytypowanie pacjentów spełniających wymogi Zlecającego w celu dopuszczenia do badań i uzyskanie jego akceptacji, co jest związane z ogólnolekarskim badaniem pacjentów, analizą ich historii choroby, uzyskaniem zgody pacjenta na stosowanie określonego lekarstwa w ramach zlecenia Zamawiającego, obserwacją pacjenta w okresie podawania leków i wykonywanie diagnostycznych badań oraz zebranie w formie ankiet od pacjentów danych o ich osobistych odczuciach i obserwacjach w okresie podawania leku. W wyniku prowadzenia omawianego badania przez określony czas, sporządzana jest dokumentacja dla każdego pacjenta oddzielnie w trzech egzemplarzach, według wzoru narzuconego przez Zamawiającego, z których dwa egzemplarze są przekazywane Zamawiającemu, a jeden jako dokumentacja pozostaje w archiwum NZOZ. W tym okresie Zainteresowany prowadzi również dokumentacje przebiegu leczenia według obowiązujących w Polsce przepisów prawa.

Według Wnioskodawcy, świadczona usługa to zgodnie z PKWiU 73.10.15 - usługa badawczo rozwojowa w dziedzinie nauk medycznych, opodatkowana w kraju 22% podatkiem VAT, co daje mu podstawę do odliczania podatku naliczonego w fakturach zakupowych na poczet prowadzonych badań. Na zakończenie przedmiotowej usług NZOZ wystawia fakturę VAT, w której podatek VAT przenosi na nabywcę.

Zainteresowany, dla którego organem założycielskim jest spółka jawna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie m.in. najmu sprzętu i samochodów, zakupuje w tej spółce usługę najmu samochodu chłodni (stanowiącego środek trwały w Spółce będącej organem założycielskim NZOZ), celem przewozu lekarstw z magazynu do pacjenta. Na tak świadczoną usługę spółka będąca organem założycielskim wystawia na NZOZ fakturę VAT.

Organ założycielski w rozumieniu ustawy VAT jest podatnikiem czynnym podatku VAT i nie jest powiązany z NZOZ w żaden sposób, co powoduje, że Wnioskodawca jest samodzielną jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. W przypadku podpisania umowy o świadczenie usług medycznych z kontrahentem niemieckim, NZOZ zostanie zgłoszony również jako czynny podatnik podatku VAT. W chwili obecnej świadczy usługi zwolnione od VAT.

Wnioskodawca posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych co pozwala tej jednostce na samodzielne działanie polegające na świadczeniu usług odpłatnie, jak też nieodpłatnie w zakresie ochrony zdrowia.

Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej podlega odrębnej ewidencji w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej (nie podlegał natomiast rejestracji w ewidencji w Krajowym Rejestrze Sądowym), posiada na mocy nadanego statutu odrębne od Spółki organy zarządzające - Kierownik Zakładu, odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania, a osiągane dochody służą finansowaniu działalności zakładu.

Posiadany majątek oraz zasoby ludzkie w postaci fachowej obsługi (osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne) służą niewątpliwie do prowadzenia działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż wycofuje pytanie dotyczące miejsca świadczenia usługi, a wniosek dotyczy stanu faktycznego w kwestii możliwości dokonania zakupu od podmiotu będącego organem założycielskim oraz od innych NZOZ mających ten sam organ założycielski, oraz prawa do odliczenia z tego tytułu podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy możliwy jest zakup usług w firmie będącej organem założycielskim (spółka jawna) zajmującej się wynajmem samochodów i będącej z tego tytułu czynnym podatnikiem podatku VAT przez NZOZ oraz, czy może on nabywać usługi np. najmu sprzętu medycznego w innych NZOZ, które mają ten sam organ założycielski (spółkę jawną), a zawarty w tych fakturach podatek VAT naliczony przy świadczeniu usług opodatkowanych odliczać od podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 1991 r. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych.

Obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego zespołu osób i środków majątkowych ma na celu zapewnienie odrębności od organu założycielskiego. Ta odrębność zostanie złamana, gdy NZOZ nie będzie zakładem pracy dla pracowników realizujących kontrakt z NFZ, albo gdy umowy z lekarzami prowadzącymi działalność gospodarczą nie będą zawierane przez NZOZ, czy nawet jakiekolwiek inne umowy o świadczenie usług, np. diagnostyki. NZOZ to podmiot pełniący szczególną rolę w publicznej ochronie zdrowia (kontrakt z NFZ) - obowiązek zapewnienia bezpieczeństwa obywateli - Wyrok TK sygn. akt K.20/99. To zaś oznacza, że ustawodawca żąda wyodrębnienia po to, by NZOZ zapewnić samodzielność w leczeniu pacjenta. Gdyby organ założycielski był przełożonym kierownika NZOZ czy lekarzy, to mógłby ingerować w sprawy medyczne nie będąc lekarzem.

Nie bez znaczenia dla oceny stanu prawnego jako jednostki samodzielnej jest fakt, że świadcząc usługi medyczne na podstawie kontraktu z NFZ, faktycznie działa w oparciu o środki publiczne, co wiąże się z określonymi obowiązkami w zakresie sprawozdawczości wynikającymi z ustawy o rachunkowości.

Wnioskodawca ma obowiązek prowadzenia pełnej rachunkowości, a tym samym samodzielnie sporządza sprawozdanie finansowe, co jest dowodem przyznania mu samodzielności finansowej przez ustawodawcę jako jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej i wyczerpuje wymóg zapisu art. 2 pkt 27 ustawy VAT: "jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe".

W doktrynie przyjmuje się, iż nie można uznać, że niezależność działalności gospodarczej zostaje automatycznie wyłączona w przypadku, gdy występują powiązania o charakterze ekonomicznym, finansowym, czy też majątkowym (kapitałowym). Nawet wtedy, gdy spółka matka założy spółkę-córkę, która będzie dostarczała całą swoją produkcję dla spółki matki i jednocześnie wszelkich zakupów będzie dokonywała za pośrednictwem spółki matki, spółka-córka powinna być uznana za podatnika, gdyż jej działalność jest prowadzona niezależnie, mimo że znaczny wpływ na tę działalność ma spółka-matka, co nie może mieć miejsca w przypadku NZOZ (mowa o wpływie).

Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest uczestnikiem obrotu gospodarczego poprzez fakt podpisywania umów cywilnoprawnych.

Z decyzji Wojewody dokonującej wpisu ww. NZOZ do rejestru zakładów opieki zdrowotnej wynika, że posiadał on odrębną siedzibę, jak też adres siedziby, od adresu podmiotu założyciela. Argumentami przemawiającymi za samodzielnością takiego zakładu jest także status pracodawcy w odniesieniu do zatrudnionych pracowników; na mocy art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), płatnika składek na ubezpieczenie społeczne; na mocy art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 1998 r. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.), posiadającego zdolności prawne czy zdolności sądowe.

Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej odpowiada za szkodę wyrządzoną pacjentom w podobnym zakresie jak Skarb Państwa, lecz na innych zasadach prawnych. Ponieważ pacjent zawiera z takim zakładem umowę o usługi lecznicze podobne do zlecenia (art. 750 k.c.) lub czasami umowę o dzieło, odpowiedzialność zakładu ma charakter kontraktowy (art. 471 k.c.) przy zbiegu z odpowiedzialnością deliktową (art. 415 i nast. k.c.). W przypadku, gdy ubezpieczony pacjent korzysta ze świadczeń medycznych zakładu niepublicznego, mającego zawartą umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia, nie zawiera z zakładem żadnej umowy. Odpowiedzialność zakładu za wyrządzoną mu szkodę ma wówczas charakter deliktowy (art. 415, art. 430 k.c. - por. M. Nesterowicz "Prawo medyczne" Toruń 2004 r., str. 325 i nast.).

Zainteresowany wskazał, że nadawane jednostce numery - statystyczny i identyfikacyjny mają charakter następczy, w tym rozumieniu, że istotnym jest wpierw stwierdzenie z jakiego rodzaju jednostką mamy do czynienia, aby następnie w sposób prawidłowy nadać jej taki numer. Wątpliwości co do statusu takiej jednostki mogą się bowiem przyczynić do błędnego nadania takich numerów. Numer nie może przesądzać formy organizacyjnej podmiotu, bowiem o tym decydują przepisy ustaw oraz statut oparty na tychże przepisach.

A zatem, przy ocenie podmiotowości prawnopodatkowej NZOZ w podatku dochodowym od osób prawnych, nie może być decydującym fakt nadania nr REGON, którym uznano Zainteresowanego za jednostkę lokalną Spółki - założyciela, czy nadanie nr NIP, jako konsekwencja uznania NZOZ za samodzielnego podatnika podatku VAT na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Wnioskodawca zaznaczył, iż Zamawiający wskazuje swój NIP.

Powyższe stanowisko w sprawie NZOZ jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej znajduje także potwierdzenie w wykładni celowościowej. Z przepisu art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wynika, że świadczeń mogą udzielać zakłady opieki zdrowotnej (spełniające określone tą ustawą i przepisami wykonawczymi różne wymagania) i osoby fizyczne mające odpowiednie kwalifikacje. Celem ustawodawcy była zatem troska o stworzenie gwarancji ochrony zdrowia i życia osób, którym świadczenia są udzielane, między innymi poprzez zapewnienie, że podmioty udzielające świadczeń spełniają określone wymogi, a w przypadku osób fizycznych - że mają one odpowiednie kwalifikacje. Zabezpieczenia takiego nie zapewnia wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy KRS.

Zgodnie z wykładnią celowościową, NZOZ w rozumieniu racjonalnego ustawodawcy ma zdolność do czynności prawnej, nie mając osobowości prawnej.

Normatywne znaczenie określenia "jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej" w rozumieniu art. 33 k.c. (w związku z art. 135 Ordynacji podatkowej), to usankcjonowanie przez racjonalnego ustawodawcę, że obok jednostek organizacyjnych wyposażonych w osobowość prawną, dopuszcza się istnienie jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, ale wyposażonych w zdolność prawną.

Kwestia związana z określeniem pojęcia przedsiębiorcy wiąże się również z przyjęciem zasady, że przedsiębiorcami są również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym ustawy odrębne przyznają zdolność prawną. Chodzi wyłącznie o zdolność prawną polegającą na możliwości korzystania z uprawnień przedsiębiorcy i wykonywania jego obowiązków.

W literaturze przedmiotu wręcz proponuje się nazywać te jednostki "podmiotami ustawowymi" (patrz szerzej A. Kidyba, Niektóre skutki..., s. 12 i nast.). Przykładem takiego przyznania zdolności prawnej bez przyznania osobowości prawej jest regulacja zawarta w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 1991 r. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.), zgodnie z którym zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, co w przekonaniu Wnioskodawcy ma znaczenie, bowiem ustawodawca w art. 2 pkt 27 w ustawie VAT definiuje co należy rozumieć przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a te warunki spełnia NZOZ.

W art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy VAT ustawodawca przyjął, że samodzielna działalność nie występuje w przypadku czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 oraz art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między zlecającym wykonanie czynności, a wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Za uznaniem NZOZ za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawej, a mającą zdolność do czynności prawnych, w tym zawierania umów o świadczenie usług, a tym samym bycia czynnym podatnikiem podatku VAT przemawia stan faktyczny i prawny.

Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (NZOZ) kieruje kierownik, który jest jego pracownikiem, od którego pobiera wynagrodzenie, a nie jest pracownikiem organu założycielskiego. W obowiązującym stanie prawnym, o tym kto jest kierownikiem NZOZ decyduje wojewoda na etapie postępowania w sprawie wpisu NZOZ do rejestru zakładów opieki zdrowotnej i jest to zależne od spełnienia przez kandydata przedstawianego przez organ założycielski wymagań w zakresie spełnienia wymogów wynikających z ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Jednym z podstawowych warunków wpisu NZOZ do rejestru zakładów opieki zdrowotnej jest oświadczenie kandydata na kierownika NZOZ, że będzie zatrudniał personel medyczny spełniający wymagania ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i innych ustaw w tym o wykonywaniu zawodu lekarza, co dowodzi jednoznacznie i bezspornie, że pracowników muszą zatrudniać NZOZ. Wojewoda jako organ rejestrujący nie wpisze NZOZ do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, jeżeli kandydat na kierownika NZOZ nie podpisze zobowiązania iż będzie zatrudniał personelu spełniającego ustawowe wymagania.

Te uwarunkowania ustawowe w zakresie personelu NZOZ powodują, że jest on zakładem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, jest płatnikiem podatku od wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionemu personelowi, jest płatnikiem składek ZUS, co na gruncie ustawy o podatku VAT powoduje, że jest to jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, świadcząca samodzielnie usługi w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Może być czynnym podatnikiem podatku VAT, przy równoczesnym wyłączeniu wpływu na te czynności organu założycielskiego.

Istotą uregulowań art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jest to, iż NZOZ jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, więc świadczenia usług, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Nie ulega wątpliwości, że udzielanie świadczeń zdrowotnych przez NZOZ jest realizowane ze środków publicznych na podstawie umów o świadczenie usług z NFZ. Jest bezspornym, że racjonalny ustawodawca z jednej strony dopuszczając, iż organem założycielskim NZOZ może być dowolny podmiot gospodarczy, jednocześnie narzuca określone warunki na powiązania organu założycielskiego z NZOZ. Jest bezspornym, że racjonalny ustawodawca wyodrębniając NZOZ organizacyjnie i majątkowo nadaje mu zdolność do czynności prawnych chociażby nie tylko w takim zakresie jak podpisywanie umów o pracę z lekarzami, pielęgniarkami, umów o świadczenie usług medycznych z lekarzami i pielęgniarkami prowadzącymi działalność gospodarczą, ale w zakresie znacznie szerszym, co czyni go niezależnym od organu założycielskiego.

Jak zauważa Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2002 r., IV CKN 1667/00, samodzielny zakład opieki zdrowotnej ma zdolność układową.

W orzecznictwie przyjmowano, że prowadzenie działalności leczniczej w ramach niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest działalnością gospodarczą (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 września 1995 r., III CZP 115/95, OSNC 1996 r., nr 1, poz. 6, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1997 r., SA/Ł 3246/95, "Prawo Gospodarcze" 1997, nr 10, s. 29 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2001 r., OPK 13/01, ONSA 2002 r., nr 1, poz. 12).

W podejściu racjonalnego ustawodawcy jest bezspornym, że mamy dwa rodzaje jednostek organizacyjnych mających zdolność do czynności prawnych. Są to jednostki organizacyjne posiadające osobowość prawną oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Jedyne co te dwa rodzaje jednostek rozróżnia, to odpowiedzialność osób trzecich. Jeżeli racjonalny ustawodawca chce wykluczyć odpowiedzialność osób trzecich to stwierdza, że dany rodzaj jednostki ma osobowość prawną.

W regulacji ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jest bezsporne, że ustawodawca nie nadaje osobowości prawnej niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej.

Wnioskodawca wykonuje usługi medyczne w zakresie żywienia poza i dojelitowo pacjentom przebywającym we własnym domu, dostarczając im lekarstwa. Regulacja prawa farmaceutycznego jest w tym względzie jednoznaczna - nabywcą lekarstw nie może być organ założycielski NZOZ (nie posiada wpisu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, co ma miejsce w niniejszej sprawie). Z tej regulacji racjonalnego ustawodawcy można wnosić, że przyznaje NZOZ zdolność do czynność prawnej w zakresie zakupu lekarstw.

W stosunku do świadczonych usług mają zastosowanie następujące przepisy (wymienia się tylko rangi ustawowej):

Racjonalny ustawodawca mając pełną świadomość, że NZOZ może realizować udzielanie świadczeń zdrowotnych ze środków publicznych w ustawie o rachunkowości nałożył na takie jednostki organizacyjne jak NZOZ obowiązek prowadzenia pełnej rachunkowości i sporządzania sprawozdania finansowego.

Jest bezspornym, że umowa o udzielanie świadczeń zdrowotnych zawiera NFZ z Zainteresowanym. Jest to kolejny bezsporny dowód, że ma on zdolność do czynności prawnych.

Powołane powyżej przepisy prawne dowodzą, że Zainteresowany jest jednostką organizacyjną, której racjonalny ustawodawca przyznał zdolność do czynności prawnych, nie tylko na gruncie ustawy o podatku VAT. Na podejmowanie tych czynności nie ma żadnego wpływu organ założycielski, co dowodzi statut NZOZ.

Podstawowym dokumentem o charakterze konstytutywnym jest statut nadany przez organ założycielski (decyzja wojewody o wpisie do rejestru ZOZ ma charakter deklaratywny).

Celem działania Wnioskodawcy zgodnie ze statutem nadanym przez organ założycielskim jest:

§ 3

§ 3

Przedmiotem działania Zakładu, jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie:

chorób jelitowych, długoterminowej opieki domowej.

§ 5

§ 6

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (...) jest samofinansującym się niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej.

Przy takim statucie jest bezsporne, że daje on Zainteresowanemu samodzielność, że NZOZ działa samodzielnie, a tym samym, nie jest podporządkowany organowi założycielskiemu, (że nie są nierozerwalnie związane funkcjonalnie NZOZ i organ założycielski), że organ założycielski ma pełną kontrolę nad NZOZ.

Jest bezspornym, że ww. zapisy statutu spełniają wymogi stawiane przez art. 2 pkt 27e ustawy VAT dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jest tam zapis o wyodrębnieniu organizacyjnym i wyodrębnieniu finansowym (NZOZ jest samofinansującym się niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej).

Z uzasadnienia Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 21 grudnia 2007 r. III CZP 65/2007 wynika, że "pod pojęciem zdolność prawna rozumie się możliwość bycia podmiotem praw i obowiązków w sferze stosunków cywilnoprawnych, przy czym zakres tego pojęcia pokrywa się z zakresem pojęcia podmiotowość prawna".

Wnioskodawca ma zdolność do zawierania umów o pracę, umów o świadczenie usług medycznych, umów cywilnoprawnych, ma zdolność do nabywania towarów, ma zdolność do zawierania kontraktu z NFZ i w wykonywaniu tych czynności prawnych nie korzysta z podmiotowości prawnej. Czynności te wykonuje na własne ryzyko i w tym zakresie jest ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej. Jednak korzystając z kodeksowej zasady swobody zawierania umów, organ założycielski może być tylko partnerem handlowym takim jak każdy inny podatnik podatku VAT.

Powyższe wskazuje jednoznacznie i bezspornie, że NZOZ spełnia wszystkie warunki by być czynnym podatnikiem podatku VAT, może zawierać umowy o świadczenie usług badawczo rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych PKWiU 73.10.15, opodatkowanych w kraju stawką podatku w wysokości 22% dla omawianych usług świadczonych w kraju, co daje mu podstawę do odliczania podatku naliczonego w fakturach zakupowych na poczet prowadzonych badań. Po zakończeniu przedmiotowej usługi Zainteresowany wystawia fakturę VAT, w której podatek VAT przenosi na nabywcę, gdy nabywcą jest Zamawiający mający siedzibę poza granicami kraju w ramach UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedstawiony przez Zainteresowanego stan faktyczny dotyczy możliwości dokonywania przez niego zakupów w Spółce jawnej będącej jego organem założycielskim oraz nabywania usług w innych NZOZ, które również mają ten sam organ założycielski, a w konsekwencji, możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Dla oceny, czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (zwany dalej NZOZ) jest odrębnym podmiotem w stosunku do organu założycielskiego, którym jest Spółka jawna ważne jest ustalenie, czy NZOZ prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Jak stanowi art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być utworzony również przez inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną (...).

Niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje, o których mowa w ust. 1 pkt 4-8 (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy, w statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności:

Jak wynika z art. 11 ust. 3 ww. ustawy, podmiot, który utworzył zakład, nadaje statut, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Podstawą wpisu do rejestru jest - jak wynika z art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy - stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11, z tym że warunek określony w art. 11 ust. 2 pkt 1 nie dotyczy zakładu opieki zdrowotnej, którego nazwa wynika z ustawy lub z przepisów odrębnych. Wpis do rejestru, odmowa wpisu lub skreślenie z rejestru następuje w formie decyzji administracyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że NZOZ został powołany przez Spółkę jawną, będącą jego organem założycielskim. Posiada on statut nadany przez ten organ założycielski, który wskazuje, iż jego celem jest udzielanie świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia ludności oraz promocja zdrowia w zakresie specjalistycznej opieki medycznej. Aby zrealizować ww. cele NZOZ podpisuje umowy cywilno-prawne z osobami wykonującymi zawód medyczny w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki albo z innymi zakładami opieki zdrowotnej. Działalnością Wnioskodawcy kieruje kierownik odpowiedzialny za jego prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami funkcjonowanie, który powołany został przez wojewodę. Zainteresowany posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych i majątkowych oraz podlega ewidencji w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, nie podlega natomiast rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnia przesłanki aby uznać go za niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na gruncie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Zaznaczyć należy jednak, że przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie bowiem z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jawna utworzyła NZOZ jako wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę samobilansującą się, z własnym numerem NIP i REGON. Wyodrębniono dla NZOZ określony zespół środków organizacyjnych i majątkowych w celu prowadzenia jego działalności medycznej. NZOZ będzie zatrudniać pracowników dla prowadzenia działalności medycznej oraz będzie uzyskiwać przychody z tej działalności.

NZOZ nie posiada zatem osobowości prawnej, służy do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wiążąc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej należy przyjąć, że NZOZ, którego założycielem jest Spółka jawna, jest wyodrębnioną organizacyjnie formą jej działalności.

Należy zauważyć, iż status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i poglądu w tym względzie (a także niezależną od poglądów organów podatkowych). W szczególności status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Powyższa okoliczność była szczególnie często podnoszona (przypominana) w początkowym okresie obowiązywania ustawy VAT z 1993 r., gdyż wielu podatników utożsamiało powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego z faktem zarejestrowania się w tym charakterze. W praktyce i doktrynie jednakże wielokrotnie wskazywano na status podatnika jako kategorię "obiektywną". Tak chociażby NSA w wyroku z dnia 17 września 1999 r. (III SA 5628/98, Lex nr 39476), w którym stwierdził: "Fakt dokonania rejestracji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT, służyć ma przede wszystkim organom podatkowym do założenia rejestru podatników, natomiast nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa".

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca poinformował, że Spółka jawna będąca jego organem założycielskim prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. najmu sprzętu i samochodów. Zainteresowany dokonuje zakupów od ww. Spółki usług najmu samochodów chłodni (stanowiącego jej środek trwały), celem przewozu lekarstw z magazynu do pacjenta. Na tak świadczoną usługę Spółka ta wystawia na NZOZ fakturę VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Zainteresowany nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, a usługi medyczne świadczone są przez niego w ramach działalności Spółki jawnej. Zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie posiada odrębnej podmiotowości podatkowej.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do stanu faktycznego wniosku przyjąć należy, że wynajem przez Spółkę jawną (organ założycielski) samochodu chłodni na rzecz Zainteresowanego, który nie stanowi niezależnej od osoby założyciela jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym, nie stanowi sprzedaży usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasada ta ma zastosowanie również w stosunku do transakcji Zainteresowanego z innymi NZOZ, które mają ten sam organ założycielski oraz powstały i funkcjonują na takich samych zasadach jak Wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że NZOZ nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi najmu samochodu chłodni od swojego organu założycielskiego oraz innych NZOZ, których organem założycielskim jest ta sama Spółka jawna i które działają w ramach działalności tego podmiotu, bowiem czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w świetle przywołanych przepisów, w opisanym stanie faktycznym Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej nie posiada odrębnej podmiotowości podatkowej, a tym samym najem samochodu chłodni od jego organu założycielskiego oraz najem sprzętu medycznego od innych NZOZ, mających ten sam organ założycielski, nie stanowi zakupu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wnioskodawca nie ma zatem z tego tytułu możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.