ILPP2/443-420/13/16-S/EN - Stawki podatku dla usług wstępu do klubu fitness.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 954/13 - stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 9 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług wstępu do klubu fitness - jest prawidłowa.

Wniosek z 9 maja 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy stawki podatku dla usług wstępu do klubu fitness.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka udostępnia klientom obiekt wyposażony w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, mającą na celu poprawę m.in. kondycji fizycznej. Na terenie klubu znajduje się: siłownia, strefa "a", sale treningu typu fitness, sala z matą do sztuk walk. Wstęp do klubu możliwy jest po uiszczeniu stosownej opłaty - wykupienie karnetu wstępu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy świadczone usługi mogą być opodatkowane według stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on stosować stawkę 8% przy sprzedaży karnetów wstępu na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy (pod tą pozycją załącznika wymienione są pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU).

Określenie "wstęp", bazując na definicji słownikowej, należy rozumieć jako "możliwość wejścia gdzieś, prawo do uczestniczenia w czymś". Oznacza to, iż Spółka sprzedając karnet umożliwiający wstęp i skorzystanie z infrastruktury klubu może zastosować obniżoną stawkę 8%.

Podobne stanowisko prezentuje wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12 oraz WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12.

Ponadto Sąd w Bydgoszczy uznał, iż wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" są implementacją regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej m.in. dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14).

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 26 czerwca 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-420/13-2/EN, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, na sprzedaż biletów (karnetów) wstępu upoważniających do korzystania z pomieszczeń wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, umożliwiającą poprawę kondycji fizycznej nie przysługuje prawo do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca powinien opodatkować usługi, o których mowa powyżej, stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Pismem z 9 lipca 2013 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z 9 sierpnia 2013 r. nr ILPP2/443/W-31/13-2/SJ, w którym w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdzono brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W dniu 22 sierpnia 2013 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 954/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z 23 maja 2014 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA. Natomiast pismem z 11 września 2015 r. Minister Finansów wniósł o cofnięcie skargi kasacyjnej.

Postanowieniem z 21 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1283/14 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 954/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Świadczeniem usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - Spółka udostępnia klientom obiekt wyposażony w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, mającą na celu poprawę m.in. kondycji fizycznej. Na terenie klubu znajduje się: siłownia, strefa "a", sale treningu typu fitness, sala z matą do sztuk walk. Wstęp do klubu możliwy jest po uiszczeniu stosownej opłaty - wykupienie karnetu wstępu.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z ww. przepisu wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Odnosząc się do powyższego, WSA w Poznaniu w wyroku z 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 954/13 wskazał, że: "Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży kart wstępu na siłownie. Rozbieżności pomiędzy organem a skarżącą sprowadzają się do wykładni określenia «Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu» znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Załącznik ten wymienia usługi opodatkowane stawką 7%, przy czym w stanie prawnym, tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., oznacza to faktycznie stawkę 8% zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy. Wymieniając w poz. 186 «Pozostałe usługi rekreacyjne...», jako opodatkowane stawką 8% ustawodawca wskazał przy tym, że chodzi o usługi «bez względu na symbol PKWiU».

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną organ stanął na stanowisku, że pojęcia usług w zakresie wstępu, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, nie można utożsamiać z pojęciem «karnetu» czy «biletu wstępu», uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Odmienne stanowisko prezentuje Wnioskodawczyni, która uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika numer 3 obejmują również wstęp do siłowni, polegający także na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń.

Na wstępie należy podkreślić, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyrokach z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 oraz z dnia 18 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 349/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których uznano, że karty wstępu na siłownie korzystają ze stawki preferencyjnej 8%.

Sąd rozpoznając niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanych wyrokach.

Należy stwierdzić, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni pojęcia «wstęp», ograniczając to pojęcie wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny sformułowanie «usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu» odnosi się do kart wstępu do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie «wyłącznie w zakresie wstępu» należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika nr 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji.

Ponadto należy wskazać, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT «Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu» w istocie nie znajdują oparcia w regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Polska realizując powyższy zapis przewidziała: usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0, wstęp na imprezy sportowe; usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu, usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. Natomiast usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu: na widowiska artystyczne włączając przedstawienia cyrkowe, do obiektów kulturalnych pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU.

Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług «związanych z rekreacją» (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis «korzystania z obiektów sportowych» jedynie do «usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0» - co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia «usług rekreacyjnych». Jednak nawet gdyby przyjąć, że polski ustawodawca dokonał błędnej implementacji, nie ma to znaczenia dla podatnika, który ma prawo stosować krajowe przepisy podatkowe".

Mając na względzie powyższe, Sąd wskazał, że "dokonując wykładni art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z brzmieniem poz. 186 załącznika nr 3 ww. ustawy należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych, aby zawężać pojęcie wstępu przy pozostałych usługach rekreacyjnych, wyłącznie do biernego uczestnictwa wyłączając z tego zakresu wstęp na siłownię".

Biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz tezy płynące z wyroku WSA w Poznaniu z 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 954/13 należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do zastosowania 8% stawki podatku VAT dla sprzedaży biletów (karnetów) wstępu upoważniających do korzystania z pomieszczeń wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną, umożliwiającą poprawę kondycji fizycznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.