ILPP2/443-419/13-2/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sąd Rejonowy w X w dniu 4 stycznia 2011 r. ogłosił upadłość układową Wnioskodawcy - spółki "Y" Sp. z o.o., wskazując iż upadłemu pozostawione zostało prawo zarządu majątkiem. W związku jednak z niezatwierdzeniem układu przez Wierzycieli Spółki, dnia 10 września 2012 r., Sąd Rejonowy w X wydał postanowienie w przedmiocie zmiany trybu postępowania upadłościowego z układowego na likwidacyjny (które to postanowienie, pomimo zaskarżenia zostało podtrzymane przez Sąd Okręgowy w Z), wyznaczając jednocześnie upadłej Spółce syndyka w osobie Pani Q.

W okresie pozostawania przez upadłego w upadłości układowej Spółka prowadziła normalną działalność gospodarczą, w tym działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również po zmianie trybu Syndyk dokonywał czynności opodatkowanych tą daniną publicznoprawną. Co najistotniejsze z punktu widzenia niniejszego wniosku, Spółka w okresie od 4 sierpnia 2012 r. (a więc w okresie od 150 dni przed wejściem w życie ustawy nowelizującej tzw. ulgę za złe długi z tytułu VAT) dokonywała odpłatnego nabycia towarów od kontrahentów będących podatnikami VAT. Pomimo wystawienia przez Wierzycieli dokumentujących te czynności faktur VAT, Zarząd Spółki, ani Syndyk Masy Upadłości z braku środków finansowych - nie regulowali obciążających Dłużnika należności w terminie.

W związku z powyższym po stronie Wierzycieli powstało uprawnienie do wystąpienia na drogę sądową z pozwami przeciwko Syndykowi Masy Upadłości. Co istotne, wierzyciele mają prawo dochodzić swoich zobowiązań w kwocie brutto, a to choćby z uwagi na fakt, że w świetle art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu od 1 stycznia 2013 r. wierzyciel nie może dokonać korekty swojego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy jego dłużnik znalazł się w upadłości. Pozbawienie wierzyciela możliwości dochodzenia całej kwoty należności w stosunku do dłużnika znajdującego się w postępowaniu upadłościowym doprowadziłoby w świetle tego przepisu do jego bezpodstawnego zubożenia.

Zauważyć z kolei należy, iż znowelizowany art. 89b u.p.t.u. - w literalnym brzmieniu - bezwzględne nakazuje dłużnikowi w 150. dniu od upływu terminu zapłaty faktury, dokonanie korekty poprzez zmniejszenie podatku naliczonego o kwoty VAT wynikające z niezapłaconych faktur. W konsekwencji powoduje to zwiększenie podatku i konieczność zapłacenia go fiskusowi. Znowelizowany art. 89b ustawy o VAT nie uwzględnienia wyłączeń wynikających z upadłości czy likwidacji, jakie przewiduje art. 89a. Innymi słowy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni, licząc od dnia upływu terminu jej płatności - określonego w umowie lub na fakturze - dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze i to niezależnie od tego czy prowadzi dalej normalną działalność, czy też znajduje się w stanie upadłości lub likwidacji. W związku z powyższym, Syndyk - działając z daleko posuniętej ostrożności procesowej - złożył takie deklaracje, pomimo, iż ich złożenie wydaje się być niekorzystne dla interesów masy upadłości, a przepisy nakładające obowiązek ich dokonania niespójne i wzajemnie się wykluczające.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle aktualnej regulacji art. 89a w ust. 2 pkt 3 ppkt b) ustawy o podatku od towarów i usług, który wyłącza uprawnienie wierzyciela do złożenia korekty deklaracji podatkowych w sytuacji, gdy jego nierzetelny dłużnik znajduje się stanie upadłości, należy analogicznie interpretować przepis art. 89b u.p.t.u., tj. przyjąć, że ogłoszenie upadłości dłużnika, wyłącza obowiązek dłużnika do dokonania korekty deklaracji właściwej dla okresu, w którym upływa 150. dzień od daty wymagalności niezapłaconej faktury, co jest równoznaczne z przyjęciem, iż dłużnik nie jest zobowiązany do automatycznego zmniejszenia podatku naliczonego w deklaracji za ten okres, i tym samym nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku VAT ustalonego w oparciu o taką zasadę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle aktualnej regulacji w art. 89a w ust. 2 pkt 3 ppkt b) ustawy o podatku od towarów i usług, który wyłącza uprawnienie wierzyciela do złożenia korekty deklaracji podatkowej w sytuacji, gdy jego dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego - analogicznie należy interpretować przepis art. 89b u.p.t.u., tj. że ogłoszenie upadłości dłużnika wyłącza jego obowiązek do dokonania korekty deklaracji podatku VAT za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia zapłaty nierozliczonej faktury. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze stanowią lex specialis w stosunku do innych przepisów ogólnie obowiązujących, w tym w stosunku do regulacji podatkowych. Nowe brzmienie art. 89a nie pozwala wierzycielowi na korektę deklaracji w sytuacji, kiedy dłużnik jest w stanie upadłości, każdy wierzyciel powinien do masy upadłości zgłosić całość swego zobowiązania w kwocie brutto.

W ocenie Wnioskodawcy, ogłoszenie upadłości powinno zamykać drogę do wystawiania korekt przez upadłego dłużnika i nie powinien tego dokonywać również Syndyk, a to z uwagi, iż będzie to prowadziło do podwojenia w stosunku do masy upadłości roszczeń z tego samego tytułu, tj. podatku VAT od jednej czynności. Sytuacja taka będzie szczególnie widoczna, gdy roszczenie o zapłatę podatku VAT wynika z czynności prawnej sprzedaży towaru lub usługi dokonanej przez wierzyciela na rzecz dłużnika przed ogłoszeniem upadłości, choć wadliwość tej regulacji będzie można zaobserwować przez cały okres trwania upadłości. Po ogłoszeniu upadłości bowiem wierzyciel ma prawo dochodzić przysługujących mu względem upadłego wierzytelności jedynie w drodze ich zgłoszenia do sędziego komisarza, przy czym zasada ta odnosi się w całej rozciągłości do części zobowiązań dłużnika powstałych z racji opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT.

W przypadku zgłoszenia przez wierzyciela swoich roszczeń do masy upadłości, dokonanie przez dłużnika lub syndyka po ogłoszeniu upadłości (w okresie, w którym wystąpił 150. dzień od daty wymagalności roszczenia) korekty naliczonego podatku VAT doprowadziłoby de facto do wygenerowania - z tego samego tytułu prawnego - kolejnej wierzytelności, wcześniej już zgłoszonej do masy upadłości. Warto w tym miejscu zauważyć, że podwójnej zapłaty nie można byłoby uniknąć w skutek tylko częściowego uznania przez sędziego - komisarza zgłoszonych przez wierzyciela należności. Skoro bowiem ustawodawca w art. 89a ustawy o VAT ograniczył prawo wierzyciela do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy dłużnik znajduje się upadłości, to rzeczywista wysokość wierzytelności wierzyciela powinna objąć całość kwoty, którą dłużnik zobowiązany był mu zapłacić z tytułu odpłatnej dostawy towarów. Wszak wierzyciel zobowiązany był do odprowadzenia obciążającego go podatku VAT, którego następnie nie mógł odliczyć w kolejnych okresach rozliczeniowych, wskutek brzmienia art. 89a, ust. 2 pkt 3 ppkt b) ustawy o VAT.

Sytuacja wygląda bliźniaczo podobnie w wypadku, gdy wierzytelność powstanie już w trakcie postępowania upadłościowego. Jedyna istotna różnica polega wówczas na tym, że wierzyciel nie zgłosi swojej należności w trybie postępowania upadłościowego, ale będzie mógł jej dochodzić na gruncie "zwykłego" postępowania cywilnego. Warto podkreślić, że w obu przypadkach wierzyciel znajdzie się ostatecznie w posiadaniu tytułu wykonawczego na pełną dochodzoną przez niego kwotę, obejmującą również wartość podatku VAT. Powyższe doprowadzi zatem do sytuacji, gdzie wierzyciel (który nie ma prawa do skorygowania deklaracji) posiadał będzie wystawiony na dłużnika tytuł wykonawczy na całość niezapłaconej zaległości, łącznie z podatkiem VAT, którego równowartość zostanie już wcześniej uiszczona przez dłużnika (Syndyka) na rzecz Skarbu Państwa. Trzeba przy tym zauważyć, że dłużnik będzie pozbawiony względem wierzyciela wszelkich instrumentów prawnych, takich jak pozbawienie tytułu wykonawczego klauzuli wykonalności w części, a to z uwagi, iż nie będzie mógł przedstawić dowodu spełnienia swojego świadczenia do rąk wierzyciela, co w świetle art. 840 k.p.c. jest przesłanką konieczną do uwzględnienia takiego powództwa.

Warto zwrócić uwagę, że przedstawione odczytywanie przepisu art. 89b u.p.t.u. w jego aktualnym brzmieniu, mogłoby zostać uznane za sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, a nawet z odpowiednimi normami prawa unii europejskiej, czy Konstytucji RP.

Jak wyżej wykazano, zastosowanie wyłącznie wykładni językowej do norm wynikających z art. 89a i 89b ustawy o VAT mogłoby prowadzić do złamania zasady jednokrotnego opodatkowania tej samej czynności, jak i zasady neutralności podatku VAT. Należy zauważyć, że przepisy obowiązujące do dnia 1 stycznia 2013 r. tworzyły zharmonizowany system, w którym sytuacja prawna dłużnika w znacznej mierze zależała od zachowania wierzyciela, czego najistotniejszym wyrazem była okoliczność, że dłużnik obowiązany był do korekty swojej deklaracji VAT (a tym samym do zapłaty wyższej kwoty podatku) jedynie w sytuacji, gdy wierzyciel skorzystał z prawa do pomniejszenia swojego zobowiązania podatkowego. Aktualnie obowiązująca regulacja - odczytywana wprost - burzy całkowicie symetrię pomiędzy uprawnieniem wierzyciela a obciążeniem dłużnika. Wobec tego drugiego bowiem, ustawodawca wystosował bezwzględny nakaz automatycznego dokonania korekty deklaracji podatku VAT w okresie po upływie 150. dnia od terminu zapadalności faktury VAT, z którą związane jest roszczenie wierzyciela, niezależnie od tego czy ten ze swojego uprawnienia skorzystał, czy też nie. Taka regulacja może być uzasadniona w modelowych sytuacjach, w których przecież w interesie wierzyciela leży dokonanie korekty podatku należnego, co w konsekwencji powoduje obniżenie jego zobowiązania podatkowego. W takim wypadku przepisy przyspieszające rozliczenie trójstronnego stosunku należy uznać za korzystne i zmierzające do ochrony podmiotu pokrzywdzonego niesumiennym zachowaniem kontrahenta. Sprawa ma się jednak zgoła inaczej w tych wypadkach, w których wierzyciel nie ma prawa skorygować wysokości podatku należnego, w tym zwłaszcza w sytuacji, gdy jego dłużnik znajduje się w upadłości. W takim wypadku norma wyinterpretowana z zestawienia art. 89a i 89b ustawy o VAT - przy zastosowaniu wyłącznie wykładni językowej - każe przyjąć, że dodatkowe zobowiązanie dłużnika - które powstało w oparciu o art. 89b u.p.t.u. - nie ma żadnego korzystnego wpływu na sytuację prawną wierzyciela, a nawet może powodować jej pogorszenie, choćby w konsekwencji zwiększenia obciążeń masy upadłości czego skutkiem może być zaspokojenie ogółu wierzycieli w mniejszym stopniu. W ocenie Wnioskodawcy, efekt taki jest całkowicie sprzeczny z celami jakie ustawodawca stawiał przed sobą wprowadzając instytucję "ulgi za złe długi". Gdyby zaprezentowane powyżej rozumienie art. 89b u.pt.u. - w sytuacji upadłości dłużnika - utrzymało się, w praktyce oznaczałoby to, że w tym zakresie nie mamy już do czynienia z ulgą, ale z sankcją nałożoną przez prawodawcę na znajdującego się w ciężkiej sytuacji materialnej dłużnika. Taki wniosek wprost wynika z faktu, iż sytuacja upadłego będącego dwukrotnie zobowiązanym do zapłaty tego samego de facto świadczenia - raz na rzecz Skarbu Państwa (z tytułu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w deklaracji za okres, w którym wypadałby 150. dzień od daty wymagalności faktury), a raz na rzecz Wierzyciela (z tytułu niezapłacenia całości ceny), w żaden sposób nie wpływa na poprawę sytuacji swojego kontrahenta.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższych komplikacji można uniknąć przy zastosowaniu wykładni systemowej i celowościowej art. 89b ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy ratio legis wprowadzenia do europejskiego porządku prawnego (i implementowania do porządku polskiego) instytucji ulgi za złe długi, było ekonomiczne odciążenie podatników, którzy zawarli obciążone podatkiem VAT transakcje z podmiotami niewywiązującymi się ze swoich wymagalnych zobowiązań. Motywu z kolei wprowadzenia wraz z początkiem 2013 r. modyfikacji do przedmiotowej instytucji należy upatrywać w dążeniu polskiego ustawodawcy do uproszczenia i przyspieszenia procedury zmierzającej do przyznania ulgi uprawnionym wierzycielom. Z pewnością celem ustawodawcy nie było - faktycznie osiągnięte - uzyskanie dodatkowych, bezpodstawnych wpływów do budżetu państwa z tytułu "kary" ukrytej jedynie pod postacią podatku odprowadzanego przez upadłego. Taki efekt uznać należy za przypadkowy i sprzeczny z całym sensem instytucji "ulgi za złe długi", co każe przepis art. 89b ustawy o VAT interpretować w sposób odmienny, niż wynikałoby to z prostej wykładni językowej.

Skoro celem instytucji "ulgi za złe długi" jest ułatwienie i usprawnienie obrotu gospodarczego oraz ochrona interesów niezaspokojonych terminowo wierzycieli, to uznać należy, że element takiej instytucji, jakim jest art. 89 ust. 1 u.p.t.u. nie może dążyć do osiągnięcia celu przeciwnego, tj. do komplikacji sytuacji obu podmiotów pierwotnego stosunku zobowiązaniowego. W związku z powyższym przyjąć należy, że wynikające z literalnego brzmienia art. 89a ograniczenie wierzyciela do skorygowania podatku należnego w sytuacji, gdy jego dłużnik znalazł się w upadłości lub w stanie likwidacji, jest powiązane z brakiem obowiązku tegoż dłużnika do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji VAT za okres, w którym wystąpił 150. dzień od dnia wymagalności niezapłaconego roszczenia, a co za tym idzie dłużnika nie obciąża również obowiązek zapłaty podatku od podwyższonej tym sposobem podstawy opodatkowania.

Na marginesie należy zauważyć, że w doktrynie prawa podatkowego stosowanie wykładni teleologicznej jest dopuszczalne w szerokim zakresie - co najmniej w każdym wypadku, w którym odczytanie przepisu w myśl wykładni językowej prowadzi do niekompletnego zrekonstruowania normy prawnej, sprzeczności takiej normy z innymi postanowieniami ustawy lub nakazuje przyjęcie skutku absurdalnego. Niektórzy autorzy postulują jeszcze częstsze korzystanie z tego sposobu rozumowania, tj. zawsze wtedy gdy należy wybrać lepszą drogę do wypełniania przez organy podatkowe nadrzędnej zasady dbania o szeroko pojęty interes publiczny (por. Wykładnia w prawie administracyjnym - W. Jakimowicz).

W związku z powyższym, pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę powinien być uznany za dopuszczalny i lepiej odpowiadający celowi wprowadzenia instytucji ulgi za złe długi, jak i ogólnym dyrektywom tworzenia i odczytywania norm prawnych w świetle zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały przez ustawodawcę w art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Należy wskazać, iż od 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. 1a.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z zapisem art. 89b ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Z zapisu art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż dnia 10 września 2012 r., Sąd Rejonowy wydał postanowienie w przedmiocie zmiany trybu postępowania upadłościowego z układowego na likwidacyjny. W okresie pozostawania przez upadłego w upadłości układowej Spółka prowadziła normalną działalność gospodarczą, w tym działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Również po zmianie trybu Syndyk dokonywał czynności opodatkowanych tą daniną publicznoprawną. Co najistotniejsze z punktu widzenia niniejszego wniosku, Spółka w okresie od 4 sierpnia 2012 r. (a więc w okresie od 150 dni przed wejściem w życie ustawy nowelizującej tzw. ulgę za złe długi z tytułu VAT) dokonywała odpłatnego nabycia towarów od kontrahentów będących podatnikami VAT. Pomimo wystawienia przez Wierzycieli dokumentujących te czynności faktur VAT, Zarząd Spółki, ani Syndyk Masy Upadłości z braku środków finansowych - nie regulowali obciążających Dłużnika należności w terminie.

W związku z powyższym po stronie Wierzycieli powstało uprawnienie do wystąpienia na drogę sądową z pozwami przeciwko Syndykowi Masy Upadłości.

Należy podkreślić, iż w świetle art. 23 ust. 2 powołanej wcześniej ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., bowiem przedmiotem wniosku są wierzytelności powstałe przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, jednak których nieściągalność - jak wynika z wniosku - została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Należy zauważyć, iż fakt postawienia w stan upadłości likwidacyjnej podmiotu, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższego oraz na podstawie przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, iż na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Jak bowiem wskazano, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy, wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Należy wskazać, iż obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Należy podkreślić, iż tutejszy organ nie neguje okoliczności, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie organu należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Jak słusznie bowiem zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 704/10, cel oraz funkcja jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku - wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji.

Analiza przepisów dotyczących rozliczenia podatku, w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Stąd też kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Należy wskazać, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa.

Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem problem dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Skoro więc nastąpi uregulowanie należności (w tym przypadku w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Wnioskodawcy jako dłużnika), która wcześniej została odpisana jako nieściągalna, i względem której została dokonana korekta podatku w ramach "ulgi na złe długi", Wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty (zwiększenia) podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur. Zatem korekta podatku naliczonego nie jest ostateczna, a racjonalny ustawodawca przewidział takie sytuacje, stąd nie dochodzi do sprzeczności normy prawnej art. 89b ustawy, z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. W myśl art. 173 ww. ustawy, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków, o których mowa w ust. 1, należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. W prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Oznacza to, że syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach, czyli dokonuje tego pomniejszenia "na bieżąco".

Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk, w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tekst jedn.: w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika w tym obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż w świetle regulacji wspólnotowych, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.

Przepisy art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r., poz. 347, str. 1) wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Jednakże z przepisu tego wynika także, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższa delegacja znalazła odzwierciedlenie w regulacji art. 89b, w świetle której jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury.

Zatem, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, Wnioskodawca jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Należy jednak pamiętać, iż korekta ta nie jest ostateczna, bowiem w przypadku uregulowania należności w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Spółki jako dłużnika, która wcześniej została odpisana jako nieściągalna, i względem której została dokonana przedmiotowa korekta podatku w ramach "ulgi na złe długi", Wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty zwiększającej podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazać należy, iż syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz Wnioskodawcy - upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1a ustawy, oraz rozliczenia (a w jego efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności faktur VAT, jeśli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r. i po dacie ogłoszenia upadłości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.