ILPP2/443-410/09-6/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium kraju trzeciego - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium kraju trzeciego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.) o brakujące PKWiU usług oraz pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza w najbliższym czasie przystąpić do realizacji projektu odmetanowienia wysypiska śmieci na Ukrainie, w celu pozyskania jednostek redukcji emisji ekwiwalentu CO (2) (Projekt M).

Projekt ten będzie realizowany we współpracy z inwestorem japońskim, z którym uzgodniono, iż ponoszone koszty związane z realizacją powyższego projektu przez Zainteresowanego będą pierwotnie ponoszone przez niego, a następnie w 50% refakturowane na japońskiego współinwestora. Z kolei część poniesionych kosztów przez Wnioskodawcę będzie refakturowana na polskie spółki zależne w ramach umowy holdingu.

Możliwość realizacji projektu inwestycyjnego (etap II) musi być potwierdzona poprzez przeprowadzenie badań mających na celu określenie wydajności złoża i składu biogazu na wysypisku odpadów komunalnych na Ukrainie (etap l - wstępny). W przypadku uzyskania wyników potwierdzających celowość i opłacalność inwestycji, projekt ten zostanie dopuszczony do realizacji (etap II). Planuje się, że w celu realizacji etapu II, to jest budowy instalacji na wysypisku odpadów komunalnych i następnie eksploatacji biogazu wysypiskowego, zostanie powołana na Ukrainie spółka celowa zgodnie z przepisami prawa ukraińskiego.

Na przedmiot prac i działań niezbędnych dla przygotowania projektu do realizacji oraz określenia rzeczywistej wydajności złoża i składu biogazu (etap l - wstępny) składają się:

Prace badawcze i projektowe określone w punkcie a) zostaną zlecone przez Wnioskodawcę polskiemu wykonawcy, wybranemu w drodze niepublicznego postępowania przetargowego. Przedmiotem usługi będzie dokonanie oceny zasobności biogazowej odpadów komunalnych składowanych na wysypisku na Ukrainie wraz z prognozowaną emisją biogazu w kolejnych minimum 10 latach. W postępowaniu przetargowym zakwalifikowano powyższą usługę pod - "Projekt i realizacja badań oraz rozwój".

Badania prowadzone w ramach etapu identyfikacji i oceny projektu M będą dokonywane poprzez pompowania statyczne i dynamiczne w około 20 punktach pomiarowych rozmieszczonych wyłącznie w masie składowanych odpadów komunalnych na wysypisku, bez naruszania i kontaktu ze strukturą gruntu, co zostanie zastrzeżone w zgodzie na prowadzenie badań, wydanej przez stronę ukraińską i warunek ten będzie dotrzymany przez wykonawcę.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż przedmiotowa usługa dotycząca oceny zasobności gazowej składowiska odpadów komunalnych w 2008 r. powinna być sklasyfikowana wg PKWiU do grupowania 74.30.16 "Usługi w zakresie pozostałych badań i analiz technicznych".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wystawienia refaktury na japońskiego współinwestora, miejscem opodatkowania usług polegających na badaniu zasobności biogazowej składowisk komunalnych na wysypisku śmieci na Ukrainie jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, tj. Japonia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 3 pkt 1 gdy usługi, o których mowa w ust. 4 (pkt 3e - usługi w zakresie badań oraz analiz technicznych PKWiU 74.3) są świadczone na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Mając na uwadze przytoczony art. 27 ust. 3 pkt 1, refaktury wystawiane na japońskiego współinwestora za usługi polegające na badaniu zasobności biogazowej składowisk komunalnych na wysypisku śmieci na Ukrainie są opodatkowane na terytorium Japonii (miejsce gdzie nabywca usługi posiada siedzibę).

Z powyższego wynika, że na refakturach wystawianych przez Spółkę będzie widniał zapis NP mówiący o tym, że usługi te nie są opodatkowane na terytorium Polski.

Podsumowując, zdaniem Spółki refaktury wystawiane na japońskiego współinwestora za usługi polegające na badaniu zasobności biogazowej składowisk komunalnych na wysypisku śmieci na Ukrainie będą opodatkowane w Japonii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Artykuł 8 ust. 4 ustawy stanowi, iż przy określaniu miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany zamierza w najbliższym czasie przystąpić do realizacji projektu odmetanowienia wysypiska śmieci na Ukrainie. W związku z tym będzie nabywał od podmiotu polskiego usługi dotyczące oceny zasobności gazowej składowiska odpadów komunalnych, sklasyfikowane wg PKWiU 74.30.16 "Usługi w zakresie pozostałych badań i analiz technicznych". Projekt ten będzie realizowany we współpracy z inwestorem japońskim, z którym uzgodniono, iż ponoszone koszty związane z realizacją powyższego projektu będą pierwotnie ponoszone przez Wnioskodawcę, a następnie w 50% refakturowane na japońskiego współinwestora.

Odnosząc się do kwestii "refakturowania" usług, tut. Organ podkreśla, iż zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347 poz. 1 z późn. zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W art. 30 ust. 3 ustawy postanowiono, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Natomiast stosownie do art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług: doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

Z analizy powyższych przepisów wynika, iż miejscem świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. e) ustawy, świadczonych na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zatem stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy nabywcą usług o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. e) ustawy, tj. usługi w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3), będzie podmiot o którym mowa w art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy, to miejscem ich świadczenia, a tym samym opodatkowania, będzie miejsce, gdzie nabywca usługi (tj. inwestor japoński) posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności tj. terytorium Japonii.

W myśl powołanego przepisu Dyrektywy podmiot "refakturujący" traktowany jest tak, jakby świadczył tę usługę. W przypadku zatem wykonania przez czynnego podatnika VAT czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług) należy uznać, iż powinny być one udokumentowane fakturami VAT, bowiem zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Przepis ust. 1 powołanego wyżej artykułu stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy podatku VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Podkreślić należy, iż "refaktura" jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W myśl § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337), zwanego dalej rozporządzeniem, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4 (§ 25 ust. 3 ww. rozporządzenia).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany sprzedaż przedmiotowych usług inwestorowi japońskiemu udokumentować fakturą VAT wskazując, iż usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium kraju trzeciego. Natomiast w zakresie miejsca świadczenia usług oraz w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium Polski, a także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia z dnia 24 czerwca 2009 r. nr ILPP2/443-410/09-4/EN, nr ILPP2/443-410/09-5/EN i nr ILPP2/443-410/09-7/EN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.