ILPP2/443-400/09-5/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2009 r. (data wpływu 26 marca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. (data doręczenia 1 czerwca 2009 r.) i pismem z dnia 18 czerwca 2009 r. (data doręczenia 18 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. (data doręczenia 1 czerwca 2009 r.) i pismem z dnia 18 czerwca 2009 r. (data doręczenia 18 czerwca 2009 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 14 października 1996 r. Wnioskodawca nabył wraz z żoną, na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, nieruchomość - niezabudowaną działkę rolną o powierzchni 2,02 ha. Przedmiotowa nieruchomość została kupiona z dorobku małżeńskiego. W momencie kupna obowiązywał i obecnie obowiązuje pomiędzy Zainteresowanym, a jego żoną ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Nieruchomość ta nie została kupiona w celu (z zamiarem) prowadzenia na niej działalności gospodarczej, ani też nigdy nie była wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Działka ta była przez cały czas uprawiana jako działka rolna. W 2008 r. nastąpiła zmiana planu zagospodarowania przestrzennego dotycząca również przedmiotowej działki.

W wyniku tej zmiany między innymi ta działka może zostać przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową. W związku z tym Wnioskodawca zamierza działkę tę podzielić na 20 mniejszych działek (procedura podziału obecnie trwa) i sprzedawać je wraz z żoną podmiotom zainteresowanym ich kupnem.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany zaznaczył, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu prowadzenia na niej działalności rolniczej, czyli uprawy gruntu rolnego. Zbiory z uprawy tego gruntu przeznaczano na potrzeby własne (wyżywienie własnych koni). Konie te Wnioskodawca posiada na potrzeby własne i nie są one przedmiotem działalności handlowej. Są one wykorzystywane do celów hodowlanych i sportowych. W tym zakresie Zainteresowany posiada stosowne dokumenty, tj. paszporty hodowlane i sportowe dla poszczególnych koni. A zatem zbierane płody rolne nie były sprzedawane. Ponadto, w związku z uprawą przedmiotowego gruntu od 2004 r. Wnioskodawca otrzymuje dopłaty bezpośrednie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, która sprawuje również kontrolę prowadzonych upraw. Przedmiotowa nieruchomość nie była również przedmiotem umowy najmu, dzierżawy itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż wydzielonych działek będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w związku z treścią art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega opodatkowaniu VAT "prywatny" obrót nieruchomościami, tj. obrót nieruchomościami nabytymi przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz nieruchomościami nabytymi przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, które jednak zostały nabyte przez te osoby poza tą działalnością. Innymi słowy nie podlega opodatkowaniu obrót nieruchomościami stanowiącymi majątek osobisty osób fizycznych. W przypadku "prywatnego" obrotu nieruchomościami do opodatkowania podatkiem VAT dochodzi jedynie wówczas, gdy sprzedaż nieruchomości była jedynym celem uprzedniego ich nabycia (podobnie przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 1997 r., sygn. akt SA/Rz 81/96, POP 1998, nr 5, poz. 194).

W konsekwencji, sprzedaż nawet znacznej ilości nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT, jeśli nieruchomości te nie zostały nabyte w celu odsprzedaży. Sam fakt częstotliwego zbywania fragmentów majątku własnego nie wystarcza, w ocenie Zainteresowanego, do uznania, że dochodzi do opodatkowania podatkiem VAT.

Podobne stanowisko reprezentuje większość sądów administracyjnych. Tytułem przykładu przytoczyć można wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2006 r. III SA/Wa 3885/06, Monitor Podatkowy 2007, nr 2, s. 36, w którym czytamy, że "sprzedaży kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie można, zdaniem sądu, uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 9 Dyrektywy), zgodnie z którym za działalność taką uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jak bowiem zauważyły obie strony w niniejszej sprawie, choć sprzedaż kilku lub kilkunastu działek może stanowić czynności sporadyczne, to z natury rzeczy nie wiąże się jednak z uzyskiwaniem stałego dochodu". Kolejnymi przykładami są wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r. l SA/Wr 1688/06, POP 2007, z. 2, poz. 34 oraz NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., l FSK 603/06, niepubl.

Należy też zwrócić uwagę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 lipca 2007 r. PP-ll-44071-27/07/IW. W decyzji tej stwierdzono, że podatnik dokonując sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego, tj. majątku osobistego nie uzyska statusu podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności, gdyż wnioskodawca nie działa w charakterze "handlowca".

Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż - nawet kilkakrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie zorganizowanej oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy. Z kolei, w celu ustalenia, czy dostawa działek wyczerpuje znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem wykonania czynności jest jej dokonywanie w sposób częstotliwy. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar", jak również nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy", w każdym przypadku należy badać, czy intencją dokonania określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie).

Zasady wykładni językowej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej prowadzą do wniosku, że działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym wspomniana działalność powinna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy 20 działek wydzielonych z gruntu rolnego, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, które wykorzystywane były wcześniej w działalności rolniczej. W wyniku uprawiania tego gruntu dokonywano z niego zbiorów, a zbiory te przeznaczano na potrzeby własne (wyżywienie własnych koni). Konie te Wnioskodawca posiada na potrzeby własne i nie są one przedmiotem działalności handlowej. Są one wykorzystywane do celów hodowlanych i sportowych.

Zatem, jak sam wskazał Zainteresowany, grunty te zostały nabyte w celu prowadzenia działalności rolniczej, czyli uprawy gruntu, która w sposób pośredni ma związek z hodowlą koni. Zgodnie z art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowi zatem zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej. Natomiast w myśl art. 55 ³ ustawy - Kodeks cywilny, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Celem przedsiębiorstwa, którym jest gospodarstwo rolne, zawsze jest produkcja rolnicza, bez względu na to w jaki sposób zostaną wykorzystane pożytki z tej działalności.

W związku z powyższym Wnioskodawcy przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości nie przyświecał cel związany z wykorzystaniem działki na potrzeby osobiste (własne), lecz jak wskazał Zainteresowany w celu prowadzenia działalności rolniczej, uprawy gruntu. Na taki charakter wykorzystania gruntów będących przedmiotem wniosku wskazuje również fakt, iż Wnioskodawca otrzymuje dopłaty bezpośrednie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, która sprawuje również kontrolę prowadzonych upraw.

Przez gospodarstwo rolne - w myśl art. 2 pkt 16 ustawy - rozumie się gospodarstwo rolne w myśl przepisów o podatku rolnym.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz analizę ww. przepisów, należy stwierdzić, iż dostawa działek jest realizowana z zamiarem ich powtarzania i zmierza do nadania im zorganizowanego charakteru. Dostawy kilkudziesięciu działek nie można zaliczyć do czynności jednorazowej. Istotnym jest, aby w momencie dokonywania pierwszej dostawy działki Wnioskodawca miał zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje również fakt zakupu gruntów w celu prowadzenia działalności rolniczej oraz otrzymane dopłaty z ARiMR, co wskazuje, iż działalności Zainteresowanego można przypisać cechy charakterystyczne dla prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym, stwierdza się, że planowana sprzedaż przedmiotowych działek nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a dokonujący dostawy tych działek Wnioskodawca wykonuje czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego), a w przypadku jego braku inne akty ustanowione przez właściwe organy (studium uwarunkowań oraz ewidencja gruntów).

Uwzględniając zatem opis zdarzenia przyszłego wskazującego, iż zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działki przeznaczone do sprzedaży znajdują się na terenie oznaczonym jako działki pod zabudowę mieszkaniową, stwierdzić należy, iż ich dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, sprzedaż przedmiotowych działek będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.