ILPP2/443-4/09-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana X, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2008 r. (data wpływu 2 stycznia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2009 r. (data wpływu 12 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi zarządzania i doradztwa - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi zarządzania i doradztwa. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 marca 2009 r. (data wpływu 12 marca 2009 r.) o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od kwietnia 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i rozlicza się na zasadach ogólnych. Przedmiotem jego działalności jest m.in.:

* 74.14A doradztwo w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i zarządzanie,

* 74.14B zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzonej działalności.

W sierpniu 2007 r. powstała Spółka z o.o., w której Zainteresowany jest jednym z trzech udziałowców (42,5% udziałów).

W maju 2008 r. pomiędzy Wnioskodawcą jako osobą fizyczną a udziałowcami Spółki z o.o. zawarta została "umowa o zarządzanie", w ramach której powierzono mu stanowisko prezesa zarządu. Powyższa umowa została zawarta na czas nieokreślony i zawiera uregulowania dotyczące:

* wynagrodzenia,

* warunków wykonywania czynności zarządzania,

* prawa do reprezentowania Spółki na zewnątrz.

Natomiast nie zawiera zapisów dotyczących odpowiedzialności wobec osób trzecich. Umowa zawiera zakres odpowiedzialności prezesa zarządu, który określają przepisy Kodeksu Spółek Handlowych, Kodeksu Cywilnego, Umowy Spółki, a także innych aktów prawnych obowiązujących w Spółce. Opisaną wyżej umowę Wnioskodawca potraktował jako czynność wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wystawiał faktury ze stawką 22% VAT. Po przeanalizowaniu przepisów uznał, że jego stanowisko jest błędne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarta umowa o zarządzanie powinna być potraktowana jako działalność wykonywana osobiście, bowiem nie został spełniony wymóg zawarty w art. 15 ust. 3 pkt 3 o odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Odpowiedzialnością wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależne wykonanie zobowiązań obciąża się Spółkę. Zatem, również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulującego kwestię odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy zarządzający odpowiada wyłącznie wobec Spółki.

Nazwa umowy wskazuje, że uzyskane z tego tytułu dochody to działalność wykonywana osobiście wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w art. 5a pkt 6 definiuje pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej. Przez pozarolniczą działalność należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Artykuł 13 ustawy o podatku dochodowym określa przychody z działalności wykonywanej osobiście - w pkt 7 tego artykułu, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

- w pkt 9 tego artykułu, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności - z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7. Z tyt. umowy o zarządzaniu, wynagrodzenie członka zarządu spółki stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7a nie w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czynności zarządzania nie są opodatkowane podatkiem VAT i nie dokumentuje się ich fakturami. Przychody te opodatkowane są w skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów określonych art. 22 ust. 9 pkt 5 i wynikających z art. 1 obowiązkiem poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Jedną z głównych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zasada powszechności. Zgodnie z nią podatek VAT płacą wszyscy podatnicy dokonujący sprzedaży towarów i usług, bez względu na odbiorcę i przeznaczenie towaru lub usługi. Ustawa o podatku od towarów i usług określa podmioty, które uznawane są za podatników podatku VAT oraz czynności, których wykonanie podlega opodatkowaniu VAT (art. 5 ustawy). Wykaz podmiotów, które uważane są za podatników podatku VAT określony jest bardzo szeroko w artykułach 15 17 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, czynnościami, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, są czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagradzania i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W katalogu przychodów wymienionych w art. 13 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z przedstawionych wyżej przepisów prawa wynika, że świadczenie usług przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy w sytuacji, gdy z tytułu świadczenia ww. usług osoby fizyczne świadczące te usługi są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami prawnymi co do:

* warunków wykonywania usług,

* wynagradzania,

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych wyżej wymienionych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu. Brzmienie powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że członka zarządu nie łączy ze spółką stosunek pracy, chyba że zostanie zawarta umowa o pracę z taką osobą, natomiast akt powołania na członka zarządu tworzy stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, w konstrukcji prawnej zbliżony do umowy zlecenia.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 k.s.h. wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 k.s.h. członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy. Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

W oparciu o powyższe należy jeszcze raz wskazać, iż za podatnika podatku od towarów i usług, nie uznaje się osoby, która tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, korzystając wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego będzie wykonywać czynności. Tak więc pełnienie funkcji prezesa zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem oraz określenie wysokości i warunków wypłaty tego wynagrodzenia na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, spełnia pierwszy i drugi warunek wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Trzeci warunek wynikający z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, także jest spełniony, albowiem zakres odpowiedzialności wynikający z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych dotyczy odpowiedzialności wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z winy członków zarządu. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec Spółki. Za działania członków zarządu mające skutki wobec osób trzecich ponosi odpowiedzialność Spółka.

Reasumując stwierdzić należy, iż analiza przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego, w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami, prowadzi do wniosku, iż sprawowane przez Wnioskodawcę czynności członka zarządu nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a Zainteresowany, jako osoba pełniąca tę funkcję i uzyskująca z tego tytułu przychody nie jest uznawany - w świetle art. 15 tej ustawy - za podatnika tego podatku. Wobec powyższego tut. Organ stwierdza, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek w zakresie stanu faktycznego dotyczącego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.