ILPP2/443-398/08-5/MR - Czy otrzymana dotacja na rozwój projektu szkoleniowego stanowi obrót opodatkowany podatkiem VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2008 r. (data wpływu 5 maja 2008 r.) uzupełnionym pismami z dnia 15 maja 2008 r. (data wpływu 21 maja 2008 r.) oraz z dnia 16 lipca 2008 r. (data wpływu 18 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji oraz sposobu jej dokumentacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji oraz sposobu jej dokumentacji. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 15 maja 2008 r. (data wpływu 21 maja 2008 r.) oraz z dnia 16 lipca 2008 r. (data wpływu 18 lipca 2008 r.) o pełnomocnictwo i odpis z Krajowego Rejestru Sądowego oraz o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawiera z "Instytucją Wdrażającą" umowy o dofinansowanie projektów wykonywanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: Projekt).

Celem głównym Programu jest wzrost zatrudnienia i spójności społecznej.

Do osiągnięcia tego celu przyczynia się realizacja sześciu celów strategicznych, do których należą:

Co do zasady Projekty mają charakter szkoleniowy.

Szkolenia będą przeprowadzane przez Spółkę nieodpłatnie, tj. Spółka nie będzie otrzymywała od uczestników szkoleń żadnego wynagrodzenia w związku z organizacją szkoleń.

W ramach Projektu Spółka przeprowadzi między innymi następujące działania:

W związku z realizacją Projektu Spółka ponosi koszty wskazanych powyżej działań.

Na podstawie zawartej umowy "Instytucja Wdrażająca" przyzna Spółce dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej na realizację Projektu w wysokości całkowitych wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu. Otrzymana przez Spółkę dotacja stanowi dotację rozwojową w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych.

Łączna kwota otrzymanej przez Spółkę dotacji rozwojowej z tytułu realizacji Projektu nie przekracza kwoty faktycznie poniesionych kosztów tego Projektu.

W związku z organizacją szkoleń Spółka nie będzie realizowała zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Przepisy ustawy o VAT, nie precyzują jakiego rodzaju świadczenia mogą stanowić odpłatne świadczenie usług. Pojęcie to zostało doprecyzowane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) i opartym na nim orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W opinii ETS, aby dane świadczenie mogło być uznane za odpłatne świadczenie usług konieczne jest spełnienie m.in. następujących warunków:

W przypadku realizacji Projektów, wskazane powyżej warunki uznania świadczenia za odpłatne świadczenie usług nie zostały spełnione. Brak jest bowiem zarówno konsumenta świadczenia jak i wynagrodzenia, co potwierdzają poniższe wyjaśnienia.

Brak konsumenta świadczenia:

Spółka realizuje Projekty w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej: Program). Celem głównym Programu jest wzrost zatrudnienia i spójności społecznej.

Do osiągnięcia tego celu przyczynia się realizacja sześciu celów strategicznych, do których należą:

Realizacja projektów przynosi bezpośrednio korzyści dla całego rynku pracy, a nie dla konkretnych uczestników szkoleń. Poszczególni uczestnicy jak np. bezrobotni, pracodawcy uzyskujący z tytułu realizacji Projektu korzyści, czerpią korzyści pośrednio ??? z korzyści powstałych dla całego rynku pracy. Brak jest zatem bezpośredniego konsumenta świadczeń dokonywanych w ramach Projektu.

Brak konsumenta świadczenia w podobnym do opisanego powyżej przypadku potwierdził ETS w sprawie 102/86 A. a. P. D. C. przeciwko C. o. C. a. E.. Wyrok ten dotyczył organizacji zajmującej się rozwojem uprawy jabłek i gruszek.

Organizacja ta pobierała od wszystkich uprawiających owoce opłaty, z których pokrywane były koszty reklamowania owoców oraz działań mających na celu wzrost jakości tych owoców.

W rozstrzygnięciu sprawy ETS uznał, że działania organizacji przynoszą korzyść ogółowi uprawiających. Zdaniem ETS, jeżeli indywidualni producenci jabłek i gruszek uzyskują korzyści, czerpią je oni pośrednio z korzyści powstałych dla branży jako całości.

Z uwagi na powyższe ETS potwierdził, iż wykonywane przez Radę czynności nie stanowią odpłatnego świadczenia usług.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyr. ETS z dnia 29 lutego 1994 r. w sprawie C-215/94 J. M. przeciwko B..

Przedmiotem orzeczenia było rozstrzygnięcie czy otrzymanie przez rolnika od Wspólnoty Europejskiej dotacji w zamian za ograniczenie produkcji mleka stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Co do zasady, powstrzymywanie się od określonych działań w zamian za wynagrodzenie stanowi opodatkowane VAT świadczenie usług. Jednakże w opisanym powyżej przypadku ETS uznał, iż zobowiązanie do zaprzestania produkcji mleka nie stanowi świadczenia usług, a otrzymane z tego tytułu kwoty nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Powyższy wyrok ETS potwierdza, iż dotacje otrzymywane w zamian za powstrzymanie się od działania nie podlegają opodatkowaniu VAT, o ile nie służą realizacji indywidualnych celów. W opisanej sytuacji nie wystąpił bowiem konkretny adresat, na którego rzecz nastąpiło zaniechanie świadczenia.

Brak wynagrodzenia:

Działania związane z realizacją Projektów mają charakter działań non profit, a osoby będące uczestnikami poszczególnych działań podejmowanych w ramach Projektu, takich jak szkolenia, nie ponoszą kosztu szkolenia.

Otrzymana przez Spółkę dotacja stanowi jedynie zwrot kosztów realizacji Projektu i jako taka nie stanowi wynagrodzenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem ETS zaprezentowanym w sprawie 89/81 S. v. F. przeciwko H. T. D. C.. Przedmiotem omawianej sprawy był spór pomiędzy Radą Rozwoju Handlu Hongkong a holenderskimi władzami skarbowymi.

Rada udzielała informacji oraz porad dla przedsiębiorców. Porady dotyczyły wymiany handlowej z Hongkongiem. Koszty działalności Rady były ponoszone w całości przez rząd Hongkongu.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sprawy ETS uznał, iż w opisanym powyżej stanie faktycznym świadczenia polegające na przekazywaniu informacji oraz udzielaniu porad przedsiębiorcom mają charakter nieodpłatny i jako takie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

ETS uznał tym samym, iż otrzymany przez Radę od rządu Hongkongu zwrot kosztów działalności nie stanowi wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pojęcie sprzedaży oznacza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrz wspólnotową dostawę towarów.

Przepis ten oznacza, iż otrzymywana przez Spółkę dotacja z tytułu realizacji Projektu będzie uznana za obrót wyłącznie, jeżeli działania podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji Projektu stanowią sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w szczególności jeżeli stanowią one odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów.

W świetle powyższych wyroków ETS nie ulega wątpliwości, iż w związku z realizacją Projektów Spółka nie dokonuje żadnych wskazanych w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT czynności, stanowiących sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w szczególności dostawy towarów lub świadczenia usług.

W konsekwencji, ze względu na fakt, iż w związku z realizacją Projektu Spółka nie dokonuje sprzedaży, dotacja nie może stanowić kwoty wynagrodzenia z tytułu realizacji Projektu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Z tej samej przyczyny dotacja nie może być uznana za kwotę zwiększającą obrót w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji otrzymywana od Instytucji Wdrażającej dotacja rozwojowa nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Identyczną interpretację przepisów art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka otrzymała od Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w stosunku do poprzednich projektów realizowanych przez Spółkę (sygn. ZP/443-251/2/05). Cyt. "Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca otrzyma dotację na pokrycie wydatków określonych w Projekcie "Zawody przyszłości w Wielkopolsce", obejmujących m.in. wynagrodzenie pracowników, koszty dojazdów, koszty zakupu usług. Wnioskująca stwierdziła we wniosku, iż przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, gdyż ma charakter dotacji celowej, przeznaczonej na zwrot kosztów. Zatem uwzględniając przytoczone powyżej przepisy podatkowe oraz stan faktyczny, należy stwierdzić, iż przedmiotowa dotacja nie stanowi obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zatem nie podlega opodatkowaniu VAT".

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji czynności wykonywane przez Spółkę w ramach realizacji Projektu nie stanowią sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktur na rzecz Instytucji Wdrażającej z tytułu otrzymanych dopłat.

W związku z powyższym Spółka może udokumentować otrzymanie dotacji innymi dokumentami księgowymi, np. notą księgową.

Mając na uwadze brzmienie powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, w przypadku świadczenia przez Zainteresowanego usług w ramach Projektu, zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, iż:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) ???; art. 7 ust. 1 ustawy. Przez świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów ??? art. 8 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest przez inny podmiot (np. organ administracji rządowej, samorządowej, organizacji społecznej, itp.) w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a ceną świadczonych usług ???; w przedmiotowej sprawie świadczonych usług szkoleniowych), to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.

Natomiast otrzymana dotacja nie mająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności, nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Podkreślić jednak należy, że w przypadku dotacji, konieczne jest ustalenie, czy dofinansowanie to ma bezpośredni związek z konkretnym świadczeniem usług. Jeżeli taki związek nie występuje ???; dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu powoływanej ustawy.

Tak, więc gdyby dotacje zostały przyznane dla Wnioskodawcy na pokrycie ogólnych kosztów działalności i nie miały bezpośredniego związku z ceną konkretnego świadczenia usług, nie podlegałyby opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka na podstawie zawartej umowy z Instytucją Wdrażającą otrzymuje dotacje przeznaczone na przeprowadzenie szkolenia, realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki i współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Przy czym przyznane dofinansowanie w całości ma pokrywać poniesione przez Spółkę wydatki. Dotacje te zostały więc przyznane w celu realizacji konkretnych programów szkoleniowych, w związku, z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Całkowite zaś dofinansowanie szkolenia, w wysokości poniesionych nakładów, niewątpliwie musi wynikać ze szczegółowych warunków świadczenia usług, w tym ich ilości. W świetle powołanego art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi więc obrót, podlega zatem opodatkowaniu według właściwej dla usług stawki.

Analiza przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, wskazuje, iż na obrót składają się: kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (pomniejszona o kwotę należnego podatku), jak również otrzymane przez podatnika dotacje (mające wpływ na cenę usługi).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4, 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i w art. 8 ust. 2, wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Skoro zwrot dofinansowania następuje w oparciu o fakturę wewnętrzną, uznać należy, iż otrzymanie dofinansowania, także powinno być udokumentowane fakturą wewnętrzną.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, zastosowanie ma przepis § 25 ust. 1 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym przepisy § 9, 13-17, 19, 20 i 23 stosuje się odpowiednio również do tych dokumentów.

Reasumując, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja przyznana w celu realizacji konkretnych programów szkoleniowych, związana jest ze świadczeniem usług szkoleniowych, co oznacza, iż Wnioskodawca otrzymał ją w celu sfinansowania konkretnej usługi. W związku z powyższym przedmiotowa dotacja stanowi obrót w rozumieniu przepisów VAT, a jej otrzymanie winno być potwierdzone fakturą wewnętrzną.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że jeżeli Zainteresowany świadczy usługi sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu 80 "Usługi w zakresie edukacji" - to świadczone przez Spółkę usługi - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 7 zał. Nr 4 do ustawy, zwolnione są z opodatkowania.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w dniu 1 sierpnia 2008 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie Nr ILPP2/443-398/08-6/MR.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.