ILPP2/443-397/09-3/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2009 r. (data wpływu 26 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nagród, gadżetów lub innych upominków stanowiących formę reklamy Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania nagród, gadżetów lub innych upominków stanowiących formę reklamy Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest firmą handlową zajmującą się sprzedażą towarów. W celu uatrakcyjnienia swojej oferty, Spółka prowadzi działalność promocyjną. W tym celu przekazuje swoim kontrahentom (hurtowniom) oraz bezpośrednim konsumentom, nieodpłatnie wyroby Spółki (kawa) oraz gadżety (parasolki, długopisy, kubki), upominki (koszulki), ekspresy do kawy (nagrody w konkursie dla konsumentów) i inne towary wizualizujące markę Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne przekazanie nagród, gadżetów lub innych upominków stanowiących formę reklamy Spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przedmiotowego przepisu prowadzi do wniosku, iż nie ma on obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotem opodatkowania jest:

W myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy, czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów jest przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. A zatem, zdaniem Spółki, z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznaczać to więc może, iż przepis pomija takie nieodpłatne przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Spółka, przekazując należące do niej towary w formie nagród, gadżetów, upominków oraz innych towarów stanowiących jej reklamę, dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem.

W konsekwencji, takie przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółka nie będzie obowiązana do rozliczenia - w związku z nieodpłatnym przekazaniem nagród na cele związane z jej reklamą - podatku należnego, na podstawie wystawionych faktur wewnętrznych. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1268/07. Zdaniem Sądu, w przypadku, gdy podatnik w celu promocji i reklamy swojej działalności przekazuje nieodpłatnie towary swoim klientom, to takie przekazanie ma związek z prowadzonym przezeń przedsiębiorstwem. W ocenie Sądu, od dnia 1 czerwca 2005 r. wszelkie czynności nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w tym na cele reprezentacji i reklamy, nie podlegają VAT.

A zatem, jeżeli podatnik dokonuje nieodpłatnej dostawy towarów w celu promocji i reklamy swojego przedsiębiorstwa, to takie czynności nie powodują powstania obowiązku podatkowego w VAT. W wymienionym wyroku Sąd podkreślił, że polskie przepisy są w tym zakresie bardziej liberalne niż dyrektywa. Natomiast przepisy dyrektywy można stosować bezpośrednio tylko wtedy, gdy są one korzystniejsze dla podatnika niż przepisy krajowe.

Podobnie do tej kwestii odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/07, gdzie wskazał, że jeżeli podatnik przekazuje nieodpłatnie towary należące do jego przedsiębiorstwa na cele związane z promocją i reklamą, a czynność ta jest bezpośrednio związana z jego działalnością gospodarczą, wówczas przekazanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z promocją działalności podatnika nie jest sprzedażą w rozumieniu przepisów VAT. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt l SA/Wr 152/07 wyraził pogląd o braku obowiązku opodatkowania przekazywanych nieodpłatnie w ramach reklamy towarów.

W tym wyroku Sąd wskazał, iż stanowisko organów podatkowych dotyczące interpretacji art. 7 ustawy o VAT obowiązującego przed dniem 1 czerwca 2005 r., czyli przed nowelizacją, jest prawidłowe a podatnik miał obowiązek opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Jednakże "Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT". Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością.

Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Można również wskazać na uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FPS 5/06, z której wynika, że przepis art. 7 ust. 2 i 3, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., obejmował opodatkowaniem nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. To potwierdza, iż po dniu 1 czerwca 2005 r. obowiązek podatkowy nie występuje.

Zdaniem Zainteresowanego, nie mają w tym momencie znaczenia przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z dnia 11 grudnia 2006 r., L 347/1), z których wynika, iż każda nieodpłatna dostawa niezależnie od tego, czy jest dokonywana na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czy też na cele z nim związane jest uważana za dostawę podlegającą opodatkowaniu. Niewłaściwa implementacja przepisów dyrektywy do prawa krajowego powoduje, że władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko podatnikowi bezpośrednio na przepisy dyrektywy. Wynika to także z cyt. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. Sąd stwierdził, że "przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika".

Podsumowując, Spółka w przypadku przekazania towarów o charakterze reklamowym nie będzie miała obowiązku naliczenia i zapłacenia podatku należnego od tej czynności, gdyż w świetle obowiązujących przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przekazanie to, jako ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółki nie podlega opodatkowaniu.

Gdyby jednak przyjąć stanowisko przeciwne, z czym Spółka się nie zgadza, iż nieodpłatne przekazanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to doszłoby do niedopuszczalnej, bo sprzecznej z wykładnią językową, interpretacji cyt. art. 7 ust. 2, a także do niedopuszczalnej sytuacji, w której Państwo musiałoby się powołać na przepisy dyrektywy, aby zastosować wobec podatnika opodatkowanie.

Reasumując, zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, wszelkie czynności nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w tym na cele reklamy, nie podlegają VAT. A zatem, jeżeli Spółka dokonuje nieodpłatnej dostawy towarów w celu promocji i reklamy swojego przedsiębiorstwa, to takie czynności nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, mimo iż przy zakupie dokonano odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - stosownie do zapisu art. 7 ust. 1 ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, jest także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Powyższego przepisu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy).

Przez prezenty małej wartości, w myśl art. 7 ust. 4 ustawy, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Zgodnie z art. 7 ust. 7 usatwy, przez próbkę, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Wyłączenie z zakresu stosowania przepisu art. 7 ust. 2 ustawy, dotyczy więc towarów, które co do zasady przekazywane są w związku z działalnością przedsiębiorstwa (przekazanie druków reklamowych lub próbek towarów zawsze ma taki związek, zazwyczaj także przekazanie prezentów). Z powyższego wynika, że powołany wyżej przepis, znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy, nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy dotyczy wyłącznie przekazań nie związanych z przedsiębiorstwem.

Przez odpłatną dostawę towarów należy zatem rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów - za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek.

Podsumowując, pojęcie "sprzedaży towarów" obejmuje swoim zakresem czynności wymienione w art. 7 ust. 2 ustawy, do których zaliczyć należy również przedmiotowe nieodpłatne przekazanie, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Również w świetle regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 z późn. zm.), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza powołanego wyżej przepisu pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Zdaniem tut. Organu, interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy, w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, nie może zatem stanowić wyłącznej podstawy do dokonanego rozstrzygnięcia. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ww. ustawy jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę całościową wykładnię art. 7 ust. 2 ustawy stwierdza się, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o niewłaściwej implementacji przepisów dyrektywy do prawa krajowego.

Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej przepisów oraz przedstawiony opis sprawy stwierdza się, że nieodpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel podlegać będzie opodatkowaniu niezależnie od celu przekazania, o ile nie znajdują zastosowania przepisy art. 7 ust. 3-7 ustawy.

W związku z tym, przekazywane nieodpłatnie niewielkie ilości towarów mogą zostać zaliczone do prezentów o małej wartości, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 7 ust. 4 ustawy, tj. że wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów dla jednej osoby nie przekroczy w roku podatkowym 100 zł - jeżeli podatnik prowadził stosowną ewidencję albo towarów, których jednostkowa cena nabycia lub koszt wytworzenia określony w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł (brak obowiązku prowadzenia ewidencji). Wówczas przekazanie takie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wszelkie inne przekazanie towarów (o wartościach przekraczających ww. kwoty) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności.

Tym samym nieodpłatne przekazanie różnego rodzaju nagród, gadżetów lub innych upominków stanowiących reklamę Spółki, co do zasady, traktowane jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż miała ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Wyjątek stanowić będą wydane nieodpłatnie gadżety, które spełnią definicję małych prezentów - w myśl art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zaznacza się, iż wyroki sądów administracyjnych, które zostały powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska zapadły w indywidualnych sprawach podatników i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie stanu faktycznego została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2009 r. nr ILPP2/443-397/09-2/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.