ILPP2/443-396/08-3/EN - Czy refaktura kosztów dostarczanych mediów winna odbywać się według stawki VAT właściwej dla tych dostaw czy też według stawki podatku VAT przewidzianej dla usług najmu?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2008 r. (data wpływu 5 maj 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów mediów - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów mediów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wynajmuje należące do niego nieruchomości użytkowe innej spółce. Zgodnie z zawartą umową najmu, najemca, niezależnie od uiszczanego czynszu (stanowiącego wynagrodzenie Zainteresowanego z tytułu wynajmu) zobowiązany jest do zwrotu kosztów ubezpieczenia lokalu i dostarczanych mediów. Podstawą zwrotu jest wystawiona przez Wnioskodawcę refaktura, zawierająca kwotę, identyczną jaką obciążyli go dostawcy mediów i ubezpieczyciel. Do refakturowanych kwot nie jest doliczana żadna marża.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy refaktura kosztów dostarczanych mediów winna odbywać się według stawki VAT właściwej dla tych dostaw czy też według stawki podatku VAT przewidzianej dla usług najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie refakturowania stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu "refakturowanie". Refakturowanie w znaczeniu potocznym rozumiane jest jako ponowienie czynności fakturowania, czyli ponowienie czynności dokumentowania sprzedaży, wykonywanie tej czynności dokumentacyjnej na nowo. W praktyce przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

O refakturowaniu możemy mówić wyłącznie w przypadku, gdy dany podmiot otrzymujący fakturę z tytułu świadczonych usług (dostaw energii, usług telekomunikacyjnych, ubezpieczenia itp.), wystawia fakturę (refakturę) na podmiot, który z tych usług faktycznie korzysta, przy zastosowaniu tej samej ceny i stawki podatku VAT, jaka istnieje na fakturze pierwotnej. Ceny netto jak i stawki VAT są więc w fakturach dokumentujących odsprzedaż usług takie same jak w fakturach usługodawcy, a podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu do części podlegającej odsprzedaży. Brak jest doliczania marży. Zatem celem refakturowania jest przeniesienie kosztów na podmiot, który z danej usługi faktycznie korzysta.

Jest to możliwe wówczas, gdy zgodnie z zawartą umową najmu najemca jest obciążony kosztami tych usług odrębnie i niezależnie od samego czynszu za najem. Refakturowanie kosztów ubezpieczenia nie stanowi zdaniem Zainteresowanego elementu czynszu, dlatego też nie powinno się do tej czynności stosować stawki właściwej dla usługi najmu. Podobnie w przypadku refaktury kosztów dostarczanych mediów - zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowią one elementu czynszu, stąd nie powinno się również do tej czynności stosować stawki przewidzianej przepisami ustawy dla usług najmu.

Przyjęte w praktyce zasady refakturowania związane są bowiem z zasadą "przywiązania stawki do przedmiotu opodatkowania". Zatem dokonując odsprzedaży usług obcych tj. usług nabytych od innych podmiotów, w tym refakturując usługi zwolnione od podatku VAT - ubezpieczenie - Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT (refakturę), w której naliczy podatek VAT z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tych usług. Odsprzedawana usługa, niezawierająca żadnych nowych elementów, zawsze winna być opodatkowana stawką właściwą dla danej, pierwotnej usługi. Tym samym refakturowanie usługi zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno odbywać się z zachowaniem przypisanego tym usługom zwolnienia. Podobnie w przypadku refaktury mediów - refakturowanie winno odbywać się według stawek właściwych dla tych usług.

Powyższe stanowisko potwierdzają postanowienia wydane przez organy podatkowe, m.in.: Urząd Skarbowy w Sieradzu (postanowienie z dnia 27 sierpnia 2007 r., sygn. 1021-POS-177-182-219), Pierwszy Urząd Skarbowy w Kielcach (postanowienie z dnia 29 grudnia 2006 r., sygn. OG/005/176A/PP2/443/43/06), Pomorski Urząd Skarbowy (postanowienie z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. VI/443-270/06/JD), Urząd Skarbowy w Mielcu (postanowienie z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. US.VI-/443-17/06), Urząd Skarbowy w Ostrowie Wielkopolskim (postanowienie z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. PP/443-37/2006).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że obciążanie Najemców kosztami usług zwolnionych z podatku od towarów i usług jest również zwolnione z podatku VAT. Należy zauważyć, iż obowiązek podatkowy, bądź jego brak dotyczy bowiem rodzaju usługi (jej natury), nie jest natomiast w żaden sposób uzależniony od charakteru czy też uprawnień podmiotu obciążającego.

Przenoszenie na Najemców kosztów zakupu usług ubezpieczenia zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, wiąże się także z koniecznością wystawienia faktury VAT w związku z art. 106 ust. 1 i 2 ww. ustawy, jednakże faktura ta powinna wykazywać zwolnienie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wynajem lokalu użytkowego jest czynnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Natomiast sposób rozliczenia dodatkowych opłat i dodatkowych kosztów pomiędzy wynajmującym a najemcą może być różny w zależności od tego, czy w kwocie ustalonego za najem czynszu zawarte są dodatkowe opłaty lub koszty, czy też z umowy najmu wynika odrębny obowiązek najemcy do ponoszenia kosztów z tytułu wymienionych usług. Jeśli zatem zgodnie z zawartą umową najmu, najemca jest obciążony kosztami tych usług odrębnie, niezależnie od samego czynszu za najem, wówczas wynajmujący powinien wystawiać odrębne faktury na te usługi. Do świadczenia tego typu usług należy zastosować instytucję tzw. "refakturowania".

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć "refakturowanie" kosztów i "refakturowanie" usług. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 z późn. zm.).

"Refakturowanie" usług przewiduje art. 28 Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W myśl ww. przepisu Dyrektywy jest on traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi. W przypadku zatem wykonania przez czynnego podatnika VAT czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług) należy uznać, iż powinny być one udokumentowane fakturami VAT, bowiem zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15, są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

"Refaktura" jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

Przy spełnieniu powyższych warunków dana usługa może być przedmiotem odsprzedaży w drodze refakturowania.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku "odsprzedaży" usług podlegających opodatkowaniu nie zawsze sposób ich opodatkowania będzie identyczny z przedstawionym w dokumencie pierwotnym. W myśl przepisu § 20 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) za fakturę uznaje się również rachunki o których mowa w art. 87-90 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wystawiane przez podatników nieobowiązanych do wystawiania faktur według zasad określonych w § 8, 9, 11-17, 19-22 i 24. Podatnik dokonując odsprzedaży usługi, której wartość wynika z rachunku, winien wystawić fakturę VAT, w której naliczy podatek VAT z zastosowaniem stawki właściwej dla danej usługi. Sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku odsprzedaży usług nabytych od podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wynajmuje należące do niego nieruchomości użytkowe spółce. Zgodnie z zawartą umową najmu, najemca, niezależnie od uiszczanego czynszu zobowiązany jest do zwrotu kosztów dostarczanych mediów. Podstawą zwrotu jest wystawiona przez Zainteresowanego refaktura, zawierająca kwotę, identyczną jaką obciążyli go dostawcy mediów. Do refakturowanych kwot nie jest doliczana żadna marża.

Zatem biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów stwierdzić należy, że Zainteresowany dokumentując odsprzedaż mediów nabytych od innych podmiotów, zobowiązany jest uwzględnić ww. zasady refakturowania usług tzn. powinien uwzględnić na fakturze stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla rodzaju usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania dotyczącego refakturowania kosztów ubezpieczenia nieruchomości zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 31 lipca 2008 r. Nr ILPP2/443-396/08-2/EN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.