ILPP2/443-394/14-4/AKr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 24 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu. Wniosek uzupełniono pismem z 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 24 czerwca 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W latach 90-tych na działce będącej w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej i działkach gminnych, Spółdzielnia wybudowała dwa garaże, w ten sposób, że zajęła pod zabudowę nie tylko grunty spółdzielcze, ale również 1 m² i 2 m² gruntu komunalnego. Po wybudowaniu garaże były użytkowane i są nadal użytkowane przez członków Spółdzielni. W celu uregulowania stanu prawnego, Spółdzielnia wystąpiła do Gminy o sprzedaż 1 m² gruntu zabudowanego 1 m² części budynku garażu i 2 m² gruntu zabudowanego 2 m² części budynku garażu, aby przyłączyć te grunty do gruntów spółdzielczych zabudowanych resztą tych dwóch budynków garaży.

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z nim związane. Przepis ten wyraża zasadę, że wszystko, co znajduje się na gruncie, jest jego częścią składową (zasada superficies solo cedit). W konsekwencji, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie należą do jego właściciela i dzielą jego los prawny.

W razie sprzedaży gruntu zabudowanego należy zastosować stawkę VAT, jaką opodatkowane są budynki tam stojące, albowiem zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Ponadto, jeżeli budynki te - ze względu na okres zasiedlenia - korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, to ma ono zastosowanie także do sprzedaży gruntów.

Zdaniem Gminy, w przypadku sprzedaży komunalnego gruntu o pow. 1 m² zabudowanego 1 m² części budynku garażu i komunalnego gruntu o pow. 2 m² zabudowanego 2 m² części budynku garażu, ma miejsce tylko dostawa zabudowanych gruntów, które opodatkowane są wedle tej samej stawki, co części budynków garażów na nim położone. Ponieważ budynki zostały wzniesione w latach 90-tych, czyli od ich zasiedlenia minęło więcej niż dwa lata, to ich dostawa korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Grunty będące przedmiotem zapytania, tj.:

1. Działka nr 264/4 o pow. 2 m² zabudowana 2 m² części budynku garażu pozostaje w zasobie nieruchomości Gminy i Gmina nie oddała jej do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy i innych umów prawem przewidzianych. Grunt ten nie był i nie jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę. Spółdzielnia zabudowała go 2 m² budynku garażu, realizując budowę pozostałej części budynku garażu na sąsiadującej z działką gminną działce Spółdzielni oraz wykorzystywała i wykorzystuje działkę gminną razem z działką Spółdzielni na cele garażu.

2. Działka nr 261/2 o pow. 1 m² zabudowana 1 m²² budynku garażu, realizując budowę pozostałej części budynku garażu na sąsiadującej z działką gminną działce Spółdzielni oraz wykorzystywała i wykorzystuje działkę gminną razem z działką Spółdzielni na cele garażu.

Z tytułu nabycia działki 264/4 w obr. 2 miasta (decyzja komunalizacyjna) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z tytułu nabycia działki 261/2 w obr. 2 miasta (decyzja komunalizacyjna) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przed dokonaniem sprzedaży gruntów (1 m² oraz 2 m²) nie nastąpiło i nie nastąpi pomiędzy Wnioskodawcą a Spółdzielnią rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie garaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży komunalnego gruntu o pow. 1 m² zabudowanego 1 m² części budynku garażu i komunalnego gruntu o pow. 2 m² zabudowanego 2 m² części budynku garażu, ma miejsce tylko dostawa zabudowanych gruntów, które opodatkowane są wedle tej samej stawki, co części budynków garażów na nich położonych, a skoro budynki zostały wzniesione w latach 90-tych, czyli od ich zasiedlenia minęło więcej niż dwa lata, czy ich dostawa korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży komunalnego gruntu o pow. 1 m² zabudowanego 1 m² części budynku garażu i komunalnego gruntu o pow. 2 m² zabudowanego 2 m² części budynku garażu, ma miejsce tylko dostawa zabudowanych gruntów, które opodatkowane są wedle tej samej stawki, co części budynków garażów na nich położonych. Ponieważ budynki zostały wzniesione w latach 90-tych, czyli od ich zasiedlenia minęło więcej niż dwa lata, to ich dostawa korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności.

W związku z powyższym, sprzedaż gruntu lub budowli należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy - w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia "dostawa towarów" akcentuje "własność ekonomiczną", funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że "wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit).

Rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (zob. art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Z punktu widzenia prawa cywilnego, właściciel gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich nieruchomości. Sposób rozliczenia się przez strony (właściciela gruntu oraz korzystającego z gruntu) w związku z ulepszeniami poczynionymi przez korzystającego na rzecz używaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (zob. art. 353¹ Kodeksu cywilnego).

Z okoliczności sprawy wynika, że przed dokonaniem sprzedaży gruntów (1 m² oraz 2 m²) nie nastąpiło i nie nastąpi pomiędzy Wnioskodawcą a Spółdzielnią rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie garaży.

Sprzedaż nieruchomości, w zakresie dotyczącym części budynku garażu wybudowanego na gruncie Gminy, nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem garażu (jego częścią) wybudowanym przez Spółdzielnię. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy nakłady na nieruchomości stanowiące budynki garaży, poniesione przez Spółdzielnię nie zostaną rozliczone pomiędzy Gminą a Spółdzielnią przed sprzedażą nieruchomości - przedmiotem dostawy jest / będzie jedynie grunt.

Wątpliwości Gminy w przedmiotowej sprawie dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Jednakże, w związku z tym, że przedmiotem dostawy w analizowanej sprawie będzie jedynie grunt - zwolnienie od podatku odkreślone w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy nie ma/nie będzie miało zastosowania.

Wskazać należy, że według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że grunty będące przedmiotem zapytania pozostają w zasobie nieruchomości Gminy i Gmina nie oddała ich do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy i innych umów prawem przewidzianych. Grunty te nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę. Spółdzielnia zabudowała je częściami budynków garaży, realizując budowę pozostałych części budynków garaży na sąsiadujących z działkami gminnymi działkach Spółdzielni oraz wykorzystywała i wykorzystuje działki gminne razem z działkami Spółdzielni na cele garaży. Z tytułu nabycia działek (decyzja komunalizacyjna) Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Jest to zasada potwierdzona wielokrotnie w orzecznictwie TSUE, np. w wyroku z 3 marca 2005 r. w sprawie C 472/03 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Arthur Andersen Co. Accountants s.c. pkt 24, czy też w wyrokach C-169/04 z 4 maja 2006 r. pkt 60 oraz C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. pkt 16. Powyższa zasada została również powtórzona w orzeczeniu TSUE z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TSUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Korkein hallinto-oikeus (Finlandia) postanowieniem z 8 lipca 2010 r., które wpłynęło do Trybunału 12 lipca 2010 r., w postępowaniu wszczętym przez Nordea Pankki Suomi Oyj.

Zatem, skoro grunty będące przedmiotem wniosku nie były oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy i innych umów prawem przewidzianych, a także nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę - nie można stwierdzić, że były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji, w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości nie ma/nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku określone tym przepisem dotyczy jedynie terenów niezabudowanych. Jak wynika z wniosku, grunty będące przedmiotem sprzedaży zabudowane są częściami budynków garaży wybudowanych przez Spółdzielnię. Tym samym, przedmiotowe grunty nie stanowią terenów niezabudowanych.

Zatem, w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości również nie ma/nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Reasumując, w przypadku przedmiotowej sprzedaży komunalnego gruntu o pow. 1 m² zabudowanego 1 m² części budynku garażu i komunalnego gruntu o pow. 2 m² zabudowanego 2 m² części budynku garażu, przedmiotem dostawy jest/będzie jedynie grunt, a nie części budynków garaży, ponieważ w odniesieniu do tych części budynków nie doszło/nie dojdzie do przeniesienia na Spółdzielnię prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ustawy. W szczególności, Gmina nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ dotyczy ono dostawy budynków, budowli lub ich części. W konsekwencji, sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości (gruntów) podlega/podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23% - na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.