ILPP2/443-394/09-4/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu... (obecnie Instytut..), przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2009 r. (data wpływu 26 marca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. (data wpływu 3 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku i korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku i korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. (data wpływu 3 czerwca 2009 r.) o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Zakład), poinformował, że zgodnie z decyzją Prezesa Polskiej Akademii Nauk ulega likwidacji z dniem (...) marca 2009 r. Natomiast z dniem (...) kwietnia 2009 r. rozpoczyna działalność Instytut... (dalej: Instytut).

Instytut stanie się następcą prawnym w zakresie praw i obowiązków zlikwidowanego Zakładu.

W związku z zaistniałym faktem wystąpiły wątpliwości co do możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów np.: materiałów i mediów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych oraz opodatkowanych i zwolnionych, nabytych w miesiącu marcu 2009 r., zarachowanych w księgach rachunkowych Zakładu, a których termin wpływu lub termin płatności (media) przypada po dniu 1 kwietnia 2009 r., a więc w okresie funkcjonowania już Instytutu.

Zakład m.in. dokonuje zakupów związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi. Odliczenia VAT dokonywane są na podstawie zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT. Instytut będzie kontynuatorem działalności dotychczas wykonywanej przez Zakład.

W uzupełnieniu do wniosku, Instytut powstały po likwidacji Zakładu poinformował, że Wnioskodawca (Zakład) prawdopodobnie błędnie zinterpretował przepisy Ordynacji podatkowej twierdząc, że utworzony Instytut jest sukcesorem podatkowym w myśl art. 93-93c ustawy - Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Instytutowi jako sukcesorowi wszelkich praw i obowiązków podmiotu likwidowanego będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ad. 2

Instytut jako następca prawny Zakładu dokona rocznej korekty podatku, o której mowa w art. 90 -91 ustawy o VAT, uwzględniając roczny obrót zarówno Zakładu jak i Instytutu (od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r.) oraz ustali nowy wskaźnik na 2010 r. dla Instytutu z wykorzystaniem wspomnianych danych.

Ad. 3

Biorąc pod uwagę przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej, Instytut jako następca prawny może przyjąć wskaźnik struktury sprzedaży wyliczony przez przekształcony Zakład. Jednakże wielkość przyjętego wskaźnika wymaga uzgodnienia z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Artykuł 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych we wniosku zakupów, w takiej części, w jakiej ma to związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w części związanej z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającycmi opodatkowaniu prawo takie mu nie przysługuje.

W sytuacji braku możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca odlicza podatek naliczony zgodnie z proporcją, ustaloną w myśl art. 90 ust. 3-10 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Jak stanowi art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Dokonując odliczenia podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do zakupów związanych z tzw. działalnością mieszaną odliczeniu podlega jedynie część podatku naliczonego. Część tę oblicza się mnożąc wartość podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, przez wyliczony według wyżej opisanych zasad współczynnik sprzedaży z poprzedniego roku podatkowego.

Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że z dniem 31 marca 2009 r. uległ likwidacji Zakład i z dniem 1 kwietnia 2009 r. rozpoczął działalność Instytut. Instytut stał się następcą prawnym w zakresie praw i obowiązków zlikwidowanego Zakładu. W przedmiotowej sprawie powstało zapytanie, czy Instytut utworzony w wyniku likwidacji Zakładu ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zarachowanych w księgach rachunkowych Zakładu w miesiącu marcu 2009 r., a którego odliczenie przysługuje w miesiącu następnym tj. w kwietniu oraz czy może dokonać rocznej korekty podatku o której mowa w art. 90-91 ustawy o VAT.

Dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, bowiem tylko w takim przypadku występuje możliwość, czy też konieczność dokonania rozliczenia podatkowego przez jeden podmiot w imieniu drugiego podmiotu.

Odnośnie praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, stanowi rozdział 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

Artykuł 93 § 2 wyżej cyt. ustawy, stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Natomiast, w myśl art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Stosownie do postanowień art. 93b ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych.

W myśl art. 93c § 1 ww. ustawy, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 93-93c ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w powołanych wyżej przepisach tej ustawy, na podstawie których mogło dojść do następstwa podatkowego. Ponadto, zarówno Zakład jak i Instytut posiadają odrębne numery NIP i stanowią dwa odrębne podmioty.

Reasumując, sukcesja praw i obowiązków występuje tylko w przypadkach wskazanych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym nie będzie miała zastosowania w związku z likwidacją Zakładu w miejsce którego powołano Instytut. Mając powyższe na uwadze Instytut nie jest następcą prawnym w rozumieniu powołanych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym, nie jest sukcesorem praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Wobec powyższego, Instytut powstały po likwidacji Zakładu nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na Zakład oraz nie będzie mógł dokonać korekty kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy.

Ponadto, mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie, Instytut nie będący następcą prawnym Zakładu, nie może również przyjąć wskaźnika struktury sprzedaży wyliczonego przez Zakład.

Natomiast, zgodnie z powołanym art. 90 ust. 8 ustawy, nowopowstały Instytut, który w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął obrotu, określonego w art. 90 ust. 3 ustawy, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmie proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.