ILPP2/443-391/09-2/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2009 r. (data wpływu 25 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia częściowego podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia częściowego podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 marca 2006 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na świadczeniu usług prawnych, sklasyfikowanych w PKD pod symbolem 74.12.Z. Oprócz tego, przedmiotem jej działalności są m.in.: usługi informatyczne, wynajem nieruchomości na własny rachunek oraz udostępnianie miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Zainteresowana jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wszystkie czynności przez nią wykonywane podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

W 2007 r. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o rozpoczęciu inwestycji polegającej na zabudowaniu należącej m.in. do niej nieruchomości gruntowej, przeznaczonej w ogólnym planie zagospodarowania pod budownictwo mieszkalne i letniskowe, budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, który zamierza najpierw przeznaczyć pod wynajem w części na cele mieszkalne i w części na cele użytkowe, a w części także na cele krótkotrwałego zakwaterowania (nieruchomość położona w miejscowości letniskowej).

W chwili obecnej Zainteresowana jest na etapie realizowania tej inwestycji. W dalszej kilkunastoletniej perspektywie nie wyklucza, że budynek zostanie sprzedany, jednak raczej po uprzedniej zmianie jego funkcji z mieszkalnej na użytkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług nabywanych w celu wybudowania i oddania do użytkowania przedmiotowego budynku, z uwzględnieniem przepisów art. 90 i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "UPTU", dotyczących rocznej korekty podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, co do zasady konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że podatnik dokonujący sprzedaży opodatkowanej, jest zobowiązany do jego zapłaty, a drugi - będący nabywcą danego towaru lub usługi - nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, wynikającego z wykonanych przez niego czynności podlegających opodatkowaniu. Taka konstrukcja podatku służy zasadzie neutralności oraz stabilizacji budżetowej (zob. orzeczenie ETS sygn. akt C-37/95 w sprawie pomiędzy Państwem Belgijskim, a Ghent Coal Terminal NV). W orzecznictwie ETS wskazuje się jako zasadę, że każdy przypadek ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie z tych przepisów, które zostały wydane w zgodzie z VI Dyrektywą.

UPTU przewiduje w zasadzie trzy sytuacje w odniesieniu do możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, a mianowicie sytuację, gdy podatnik ma pełne prawo do dokonania odliczenia podatku, gdy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia częściowego oraz gdy jest on pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Nieograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom wtedy, gdy nabywane przez nich towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 UPTU).

Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego może mieć natomiast zarówno przyczyny podmiotowe (np. gdy dany nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku, bo nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem), jak i przedmiotowe. Zakaz ten, dotyczy przypadku wykorzystywania nabywanych towarów do wykonywania czynności przedmiotowo zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi, a także może dotyczyć nabycia konkretnych towarów lub usług (art. 88 UPTU), np. zakaz odliczania podatku naliczonego od zakupionego paliwa silnikowego przeznaczonego do napędu samochodów osobowych i innych samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 3 UPTU.

W określonych sytuacjach podatnik nabywa prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, np. w przypadku nabycia samochodów osobowych (art. 86 ust. 3 UPTU). Prawo do odliczenia częściowego przysługuje podatnikowi także wówczas, gdy nabywane towary i usługi wykorzystuje on do wykonywania czynności zarówno podlegających opodatkowaniu oraz wolnych od tego podatku lub jemu niepodlegających.

Czynności jakie zamierza wykonywać Zainteresowana po wybudowaniu budynku, opodatkowane są w różny sposób. Do wynajmu na cele użytkowe (biurowe) stosuje się stawkę 22% podatku, do usług krótkotrwałego zakwaterowania - 7% (poz. 140 załącznika nr 3 do UPTU), zaś wynajem na cele mieszkalne jest zwolniony od podatku (poz. 4 załącznika nr 4 do UPTU).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie w jakim nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Artykuł 90 ust. 1 UPTU stanowi, iż jeżeli podatnik wykorzystuje nabywane towary i usługi w celu wykonywania zarówno czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu, ma on obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia o podatek naliczony. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu poprzednim, wówczas podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z proporcji, ustalanej w trybie art. 90 i 91 UPTU (roczna korekta kwoty podatku naliczonego - art. 90 ust. 2 i 3 UPTU).

W świetle wyżej przytoczonych okoliczności oraz przepisów Wnioskodawczyni uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z uwzględnieniem wyżej wymienionych przepisów o korekcie rocznej kwoty podatku. Do nabycia lub wytworzenia budynku stosuje się bowiem te same zasady jak do nabycia lub wytworzenia innych środków trwałych (maszyn i innych ruchomości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych, bądź niepodlegajacych opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Opis sprawy wskazuje, że Zainteresowana jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi prawne, usługi informatyczne oraz wynajmuje nieruchomości na własny rachunek oraz udostępnia miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Wszystkie wykonywane przez nią czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym, Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

W 2007 r. Zainteresowana rozpoczęła inwestycję budowy domu mieszkalnego jednorodzinnego, który zamierza najpierw przeznaczyć pod wynajem w części na cele mieszkalne oraz użytkowe, a w części na cele krótkotrwałego zakwaterowania. W przyszłości nie wyklucza ona sprzedaży tego budynku, jednak raczej po uprzedniej zmianie jego funkcji z mieszkalnej na użytkową.

Z treści wniosku wynika, iż czynności jakie zamierza wykonywać po wybudowaniu przedmiotowego budynku opodatkowane będą w różny sposób: do wynajmu na cele użytkowe stosuje się stawkę 22%, do usług krótkotrwałego zakwaterowania stawkę 7%, zaś wynajem na cele mieszkalne jest zwolniony od podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że nabywane towary i usługi związane z budową domu jednorodzinnego przeznaczonego w części pod wynajem na cele użytkowe oraz w części na cele mieszkalne, a także w celu krótkotrwałego zakwaterowania, wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - zwolnionych od podatku VAT.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku, jak i opodatkowanymi, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast nie odlicza podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną, bądź niepodlegającą opodatkowaniu.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w powyższym przepisie, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W ust. 4 tego artykułu wskazano, iż ww. proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa należy uznać, iż Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w takiej części, w jakiej zakupy te związane będą ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy Zainteresowana nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Reasumując, Zainteresowanej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nabywanych w celu wybudowania i oddania do użytkowania budynku będącego przedmiotem zapytania, z uwzględnieniem przepisów art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.