ILPP2/443-386/13-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz terminu odliczenia tego podatku od wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz terminu odliczenia tego podatku od wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków. Wniosek uzupełniono w dniu 24 czerwca 2013 r. o doprecyzowanie przedmiotu wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od 2012 r. Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków w miejscowości Proboszczów na terenie Gminy. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Planowany termin zakończenia inwestycji (oddania jej do użytkowania) przypada na czerwiec, ewentualnie lipiec 2013 r. Pierwotnie, tj. od rozpoczęcia budowy, Gmina planowała, że budowaną oczyszczalnię ścieków udostępni nieodpłatnie X (X lub Spółka). Jednakże po wewnętrznych konsultacjach w Gminie oraz rozmowach ze Spółką w kwietniu 2013 r., tj. w trakcie budowy przedmiotowej oczyszczalni ścieków, Gmina podjęła decyzję, iż po oddaniu inwestycji do użytkowania będzie wykorzystywała ją do świadczenia usług dzierżawy. W konsekwencji, w kwietniu 2013 r. Gmina skontaktowała się również z instytucją finansującą celem weryfikacji, jaki wpław na dofinansowanie projektu będzie miał fakt wydzierżawienia oczyszczalni ścieków po jej oddaniu do użytkowania. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w kwietniu 2013 r. Gmina postanowiła, iż infrastruktura, po ukończeniu jej budowy, zostanie wydzierżawiona na rzecz X. Z tytułu wydzierżawienia przedmiotowej oczyszczalni ścieków, Gmina będzie pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z wydzierżawieniem oczyszczalni ścieków Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z jej budową.

2. W rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę przedmiotowej oczyszczalni ścieków.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Gmina jest i będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków.

2. Gmina stoi na stanowisku, iż w zakresie wydatków poniesionych przed zmianą decyzji, co do przeznaczenia przedmiotowej oczyszczalni ścieków, tj. do kwietnia 2013 r. Gmina ma prawo dokonać odliczenia całego podatku VAT jednorazowo właśnie w deklaracji za kwiecień 2013 r. - stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku zakupów dokonywanych po zmianie decyzji związanej z zagospodarowaniem oczyszczalni ścieków, tj. od maja 2013 r. - Gmina powinna dokonać odliczenia VAT w oparciu o zasady ogólne, tj. w szczególności zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (tekst jedn.: w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę od wykonawcy/dostawcy).

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, iż ponoszenie wydatków na budowę oczyszczalni ścieków będzie konieczne i bezpośrednio związane z wydzierżawieniem tej infrastruktury. Bez ich poniesienia, zawarcie umowy dzierżawy nie byłoby możliwe.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu wydzierżawienia oczyszczalni ścieków, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych na dla innych gmin.

Przykładem może być interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-505/12/MD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, potwierdził w pełni stanowisko Wnioskodawcy, iż,"Przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowany. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym".

Innym przykładem jest interpretacja indywidualna z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-356/I2-2/IŻ, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, która popierała stanowisko Wnioskodawcy, stwierdzając, że gdy "z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca przed przekazaniem w lutym 2012 r. Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy inwestycji w postaci "Budowa wodociągu L.-M." nie wykorzystywał jej do wykonywania czynności zwolnionych bądź niepodlegających opodatkowaniu (...)" oraz z okoliczności "wynika również, że Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy", to "uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż w związku z tym, iż przedmiotowa inwestycja służyła wyłącznie czynnościom opodatkowanym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową wodociągu w trybie wskazanym w art. 86 ust. 13 ustawy".

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2012 r., sygn. ILPPl/443-1556/11-3/NS, w której uznał, iż "Z uwagi na związek poniesionych wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonywać będzie na podstawie umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie".

Reasumując, zdaniem Gminy, będzie ona uprawniona do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową przedmiotowej oczyszczalni ścieków.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W świetle zaś art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jednocześnie jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie natomiast do ust. 3 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca określił, iż gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku, jak stanowi ust. 5 powołanego artykułu, podatnik powinien dokonać takiej korekty jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż bądź w stosunku do towarów opodatkowanych zgodnie z art. 14 ustawy o VAT - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

* opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

* zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającym i opodatkowaniu.

Przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się również, w świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku wydatków na budowę przedmiotowej oczyszczalni ścieków, które zostały poniesione do momentu zmiany decyzji, co do jej przeznaczenia, tj. do kwietnia 2013 r. włącznie, Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku VAT jednorazowo właśnie w deklaracji za kwiecień 2013 r.

Natomiast w przypadków zakupów dokonywanych po zmianie decyzji odnośnie wykorzystania oczyszczalni ścieków po jej wybudowaniu, tj. od maja 2013 r. - Gmina powinna dokonać zasadniczo odliczenia w oparciu zasady ogólne, tj. w szczególności art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę od wykonawcy robót (z uwzględnieniem innych przepisów ustawy o VAT w tym, w szczególności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-571/12-2/DG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż " (...) Wnioskodawca w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do budowy środka trwałego z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane, ma prawo dokonać jednorazowej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem budowanej Infrastruktury do użytkowania zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT".

Stanowisko Gminy zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. IBPP3/443-390/12/MN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, uznał, że "Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją dotyczącą budowy sieci kanalizacyjnej na terenie gminy (...), a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Odnośnie więc zakupów dokonanych do marca 2012 r. korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego nastąpiła w marcu 2012 r. korekty tej należy dokonać w deklaracji za marzec 2012 r. na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie pozostałych zakupów dokonanych od marca 2012 r. Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług".

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2012 r., o sygn. IPTPP1/443-726/12-6/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż "Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego (...). Przedmiotową korektę podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Zatem odnośnie zakupów dokonanych do lipca 2012 r., korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego nastąpiła w lipcu 2012 r., korekty tej należy dokonać w deklaracji za lipiec 2012 r. na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych od lipca 2012 r., w stosunku do których wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług".

Reasumując, zdaniem Gminy, w zakresie wydatków poniesionych przed zmianą decyzji, co do przeznaczenia przedmiotowej oczyszczalni ścieków, tj. do kwietnia 2013 r., Gmina ma prawo dokonać odliczenia całego podatku VAT jednorazowo właśnie w deklaracji za kwiecień 2013 r. - stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku zakupów dokonywanych po zmianie decyzji związanej z zagospodarowaniem oczyszczalni ścieków, tj. od maja 2013 r. - Gmina powinna dokonać odliczenia VAT w oparciu o zasady ogólne, tj. w szczególności zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (tekst jedn.: w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę od wykonawcy/dostawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności - art. 15 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od 2012 r. Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Planowany termin zakończenia inwestycji (oddania jej do użytkowania) przypada na czerwiec, ewentualnie lipiec 2013 r. Pierwotnie, tj. od rozpoczęcia budowy, Gmina planowała, że budowaną oczyszczalnię ścieków udostępni nieodpłatnie X. Jednakże po wewnętrznych konsultacjach w Gminie oraz rozmowach ze Spółką w kwietniu 2013 r., tj. w trakcie budowy przedmiotowej oczyszczalni ścieków, Gmina podjęła decyzję, iż po oddaniu inwestycji do użytkowania będzie wykorzystywała ją do świadczenia usług dzierżawy. W konsekwencji, w kwietniu 2013 r. Gmina skontaktowała się również z instytucją finansującą celem weryfikacji, jaki wpław na dofinansowanie projektu będzie miał fakt wydzierżawienia oczyszczalni ścieków po jej oddaniu do użytkowania. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w kwietniu 2013 r. Gmina postanowiła, iż infrastruktura, po ukończeniu jej budowy, zostanie wydzierżawiona na rzecz X. Z tytułu wydzierżawienia przedmiotowej oczyszczalni ścieków, Gmina będzie pobierać od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).V

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku jednoznacznie wynika, iż przedmiotowa inwestycja jest w trakcie realizacji i nie została jeszcze oddana do użytkowania. Decyzja o zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej nastąpiła w kwietniu 2013 r. (w trakcie budowy).

Skoro więc przedmiotowa oczyszczalnia ścieków nigdy nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem oczyszczalni ścieków do użytkowania.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją dotyczącą budowy oczyszczalni ścieków.

Przy czym, w zakresie wydatków poniesionych do momentu zmiany ich przeznaczenia, będzie miał prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7d i 8 ustawy. Korekty podatku naliczonego, w stosunku do wydatków na towary i usługi, ponoszonych do momentu zmiany ich przeznaczenia, należy więc dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. w deklaracji za kwiecień 2013 r.

Natomiast odnośnie zakupów dokonywanych po zmianie przeznaczenia, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeśli Wnioskodawca nie dokona odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Reasumując, odnośnie wydatków poniesionych przed zmianą przeznaczenia przedmiotowej oczyszczalni ścieków, tj. do kwietnia 2013 r., Gmina ma/będzie miała prawo dokonać odliczenia całego podatku VAT jednorazowo w deklaracji za kwiecień 2013 r. - stosownie do art. 91 ust. 8 w związku z ust. 7d ustawy.

Z kolei odnośnie zakupów dokonywanych po zmianie przeznaczenia oczyszczalni ścieków będącej przedmiotem wniosku, tj. od maja 2013 r. - Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz terminu odliczenia tego podatku od wydatków związanych z budową oczyszczalni ścieków. W pozostałym zakresie wydane zostało odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.