ILPP2/443-380/14-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na przejętą Spółkę - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na przejętą Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca w ramach planowanych działań obejmujących zmianę struktury własnościowej zamierza połączyć się ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością X. Wnioskodawca na moment połączenia będzie posiadał 100% udziałów w kapitale Spółki X. Połączenie nastąpi poprzez przejęcie. Wnioskodawca dokona przejęcia Spółki X zgodnie z przepisami art. 491 i dalsze ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: k.s.h.).

Spółka X jest osobą prawną mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zarejestrowaną jako czynny podatnik od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: Ustawa o VAT).

Zgodnie z towarzyszącą przejęciu zasadą sukcesji uniwersalnej, Wnioskodawca wstąpi w miejsce podmiotu X we wszelkie jego stosunki prywatnoprawne i publicznoprawne - w tym umowy z kontrahentami, których Spółka X będzie stroną w dniu przejęcia. Spółka X zamierza z wyprzedzeniem przekazać swoim kontrahentom informacje o planowanym połączeniu. Wnioskodawca z kolei niezwłocznie po połączeniu poinformuje kontrahentów Spółki X o dokonanym połączeniu i przekaże szczegółowe informacje dotyczące spółki przejmującej jako podmiotu, na który kontrahenci winni od dnia połączenia wystawiać faktury. Pomimo tego, część faktur zakupowych wystawionych przez kontrahentów Spółki X już po dniu przejęcia może błędnie wskazywać jako nabywcę towaru lub usługi podmiot X (chociaż ten nie będzie już formalnie istniał po dniu połączenia) zamiast Wnioskodawcy.

Na moment przedstawionych w zdarzeniu przyszłym transakcji Wnioskodawca będzie czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od faktur wystawionych na podmiot X po dniu jego przejęcia po uprzednim skorygowaniu danych nabywcy notą korygującą.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od faktur wystawionych na podmiot X po dniu połączenia po uprzednim skorygowaniu danych nabywcy notą korygującą.

Połączenie spółek jest procesem szczegółowo uregulowanym w k.s.h. Należy wskazać, że z art. 492 § 1 k.s.h. wynika, że połączenie może być dokonane:

W analizowanej sytuacji dojdzie do połączenia przez przejęcie.

Zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej wyrażoną w art. 494 § 1 k.s.h. - z dniem połączenia Wnioskodawca stanie się - w miejsce Spółki X - stroną wszelkich stosunków prawnych i postępowań (w tym postępowań sądowych), których stroną będzie na moment połączenia Spółka X. W wyniku sukcesji uniwersalnej Wnioskodawca przejmie zatem zarówno wszelkie prawa, ekspektatywy uzyskania praw, wierzytelności, know-how (techniczne, technologiczne, organizacyjne, handlowe itp.), jak i wszelkie zobowiązania, długi oraz ewentualne inne obciążenia majątku Spółki X. Co niezwykle istotne, wystąpienie powyższych skutków sukcesji cywilnoprawnej zasadniczo nie wymaga uzyskania zgód kontrahentów spółki przejmowanej.

Przejście praw i obowiązków wynikających z umów następuje zatem - co do zasady - niezależnie od zawartych w nich zapisów ograniczających zmianę stron umowy. Zasada sukcesji nie ma bowiem charakteru dyspozytywnego, a w konsekwencji nie może zostać zmieniona na mocy postanowień umownych.

Tym samym kontrahenci od dnia następującego po dniu połączenia powinni w związku z wszelkimi transakcjami dokonanymi ze Spółką X wystawiać faktury oraz faktury korygujące na Wnioskodawcę, ponieważ Spółka X przestanie istnieć z dniem połączenia.

W związku z połączeniem dojdzie również do sukcesji na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) z dniem połączenia poprzez przejęcie Spółki X Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki X.

Sukcesja ta obejmuje również prawo, określone w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, które to prawo nie zostało zrealizowane przez podmiot X.

Sukcesja uniwersalna unormowana w art. 93a Ordynacji podatkowej może być ograniczona wyłącznie wtedy, gdy przepis szczególny stanowiłby o tym expressis verbis, zastosowanie znajdowałaby wtedy reguła kolizyjna lex specialis derogat legi generali. Jednakże przepisy Ustawy o VAT nie przewidują wyłączenia prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z powodu przejęcia czy też innej formy połączenia podmiotów, dlatego też prawo to w wyniku sukcesji przejdzie na Wnioskodawcę.

Podsumowując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, które przysługiwałoby podmiotowi X, w wyniku sukcesji praw i obowiązków podatkowych, będzie również przysługiwało Wnioskodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 sierpnia 2011 r. (nr IBPP1/443-837/11/AL): "Skoro zatem Wnioskodawca, jako następca podatkowy, przejmuje zobowiązania i uprawnienia Spółki Przejmowanej, tym samym będzie więc mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych dla Spółki Przejmowanej po dniu przejęcia, dotyczących działalności tejże Spółki Przejmowanej w okresie przed przejęciem, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli jeżeli będzie istniał związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, z uwzględnieniem wyłączeń z prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT".

Na uwagę zasługuje również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi przedstawione w interpretacji z dnia 27 stycznia 2014 r. (nr IPTPP2/443-918/13-3/JS) zgodnie z którym: "(...) w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym będzie co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia".

Z zaprezentowanego wyżej stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wynika, iż nawet błędne wskazanie danych nabywcy nie powinno pozbawić podatnika (tu: Wnioskodawcy) prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ma prawo do odliczenia podatku VAT od faktur wystawionych na podmiot X po dniu jego przejęcia.

Z uwagi na fakt, iż faktury otrzymane przez Wnioskodawcę będą wystawione na inny, już nie istniejący podmiot to dane Spółki X umieszczone na fakturze (nazwa, adres i numer NIP) powinny zostać skorygowane.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik - dostawca towarów lub usługodawca wystawia fakturę korygującą w następujących sytuacjach:

Z kolei zgodnie z art. 106k ust. 1 Ustawy o VAT nabywca towarów i usług wystawia fakturę zwaną notą korygującą, jeżeli otrzymana przez niego faktura zawiera pomyłki, z wyjątkiem tych wymienionych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 Ustawy VAT. tj.: miary i ilości (liczby) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług (pkt 8); ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto: pkt 9); kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10); wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartości sprzedaży netto; pkt 11); stawki podatku (pkt 12), sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13); kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14); kwoty należności ogółem (pkt 15).

Z powyższych regulacji wynika, że w drodze faktury korygującej sprzedawca może dokonać korekty wszystkich błędnych informacji zawartych na fakturze. Natomiast nabywca w drodze noty korygującej - wszystkie elementy z wyłączeniem tych wymienionymi w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 Ustawy o VAT. Ustawodawca przyjął zatem, że tylko w zakresie wynikającym z art. 106e ust. 1 pkt 8-15 Ustawy o VAT, korekty faktury można dokonać wyłącznie w drodze faktury korygującej - w zakresie pozostałych informacji można jej dokonać zarówno za pomocą faktury korygującej, jak i noty korygującej.

Należy przy tym zauważyć, że żaden z punktów art. 106e ust. 1 pkt 8-15 Ustawy o VAT, wyłączających możliwość wystawienia noty korygującej, nie odnosi się do danych nabywcy na fakturze tj. nazwy i adresu nabywcy oraz numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi.

Zatem zgodnie z literalną wykładnią art. 106k ust. 1 Ustawy o VAT dopuszcza się poprawienie wszystkich danych nabywcy w drodze noty korygującej. Powyższe przepisy nie ograniczają bowiem prawa do dokonania korekty przez nabywcę w formie noty jedynie do np. oczywistych omyłek w nazwie nabywcy. W tym, zdaniem Wnioskodawcy, skoro wstąpi on w prawa i obowiązki podatkowe Spółki X, zmiana danych nabywcy na fakturze poprzez wystawienie noty korygującej jest przysługującym mu uprawnieniem.

Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 17 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 221/13) na gruncie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie), regulującego zasady wystawiania not korygujących przed wejściem w życie art. 106k Ustawy o VAT. W wyroku tym WSA stwierdził, że: "(...) każdą pomyłkę (błąd) na fakturze dotyczącą pozycji określonych w § 5 ust. 1 pkt 1-5 Rozporządzenia można skorygować notą korygującą. W szczególności mogą one dotyczyć imion i nazwisk lub nazw bądź nazw skróconych sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresów, a także numerów identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. Trudno dostrzec podstawę prawną do twierdzenia jakoby możliwość wystawienia noty korygującej dotyczyła jedynie drobnych omyłek".

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 806/11): "(...) przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie pozwala na odliczanie podatku wynikającego z faktur wystawionych na podmiot, który już nie istnieje. W takim przypadku, jeśli faktura dokumentuje określone zdarzenie gospodarcze, to niezbędne jest prawidłowe uwidocznienie na niej istniejących i funkcjonujących w obrocie gospodarczym na dzień ich wystawienia podmiotów. (...) W razie błędnego określenia nabywcy i wpisanie po dniu połączenia spółek prawa handlowego w treści faktury danych nieistniejącej już spółki przejmowanej niezbędne jest wręcz dokonanie korekty zapisów uwidocznionych na fakturze. (...) Innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Przewiduje taką sytuację wprost § 15 ust. 1 Rozporządzenia MF, który stanowi, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (...), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Stosownie do § 15 ust. 6 Rozporządzenia MF przepisy dotyczące wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Zarówno zatem sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT".

Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 1005/12).

Ze względu na analogiczne brzmienie uchylonego rozporządzenia i obecnego przepisu art. 106e ust. 1 pkt 8-15 Ustawy o VAT, argumenty przywołane w powyższych orzeczeniach zachowują w pełni aktualność na gruncie obecnie obowiązujących regulacji.

W świetle przywołanych regulacji należy więc przyjąć, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty wszystkich danych nabywcy w fakturach wystawionych na podmiot X po dniu jego przejęcia w drodze not korygujących.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy będzie miał on prawo do odliczenia podatku VAT od faktur wystawionych na podmiot X po dniu jego przejęcia i skorygowania danych nabywcy notami korygującymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.