ILPP2/443-38/11-2/BA - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych przygotowujących do egzaminu kwalifikacyjnego osoby obsługujące urządzenia LPG i zbiorniki transportowe.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2010 r. (data wpływu 5 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych mających na celu przygotowanie do egzaminu kwalifikacyjnego osoby obsługujące urządzenia LPG i zbiorniki transportowe - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2011 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych mających na celu przygotowanie do egzaminu kwalifikacyjnego osoby obsługujące urządzenia LPG i zbiorniki transportowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. wchodzą w życie zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym w zakresie usług zwolnionych od podatku. W szczególności dotyczą to usług szkoleniowych. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 punktu 29 litera a), zwolnione od podatku pozostaną m.in. "usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach".

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi szkolenia przygotowujące słuchaczy do egzaminu kwalifikacyjnego, który przeprowadza komisja egzaminacyjna powoływana przez Transportowy Dozór Techniczny. Zakres szkoleń, organizacja egzaminu wynikają z przepisów dotyczących dozoru technicznego.

Oprócz szkoleń Zainteresowany prowadzi również działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT) i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Ustawa o dozorze technicznym z dnia 21 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 122, poz. 1321 z późn. zm.) w art. 22 stanowi, że osoby obsługujące i konserwujące urządzenia techniczne (podlegają pod dozór techniczny) obowiązane są posiadać zaświadczenia kwalifikacyjne potwierdzające umiejętność praktycznego wykonywania tych czynności oraz znajomość warunków technicznych dozoru technicznego, norm i przepisów prawnych w tym zakresie. Zaświadczenie takie wydają odpowiednie jednostki dozoru technicznego, które są powołane przez ustawę o dozorze technicznym i które są państwowymi osobami prawnymi. Zadania jednostek dozoru technicznego i ich organizacja są opisane w Rozdziale 3 ustawy o dozorze technicznym. Z art. 37 i 44 wynika, że do zadań tych jednostek należy "sprawdzanie kwalifikacji osób wytwarzających, naprawiających, modernizujących, obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne" oraz "uzgadnianie programów szkolenia osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne". Ośrodki (przedsiębiorcy) zajmujący się tego rodzaju szkoleniami zgodnie z postanowieniami muszą przedstawić programy szkoleń osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne do zatwierdzenia w odpowiedniej jednostce dozoru technicznego. Z kolei, rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 849 z późn. zm.), w załączniku nr 2 wymienia rodzaje urządzeń technicznych, przy których obsłudze i konserwacji wymagane jest posiadanie kwalifikacji. Wśród urządzeń wymienionych w załączniku znajdują się: "zbiorniki stałe z zespołami napędowymi na skroplone gazy węglowodorowe oraz zbiorniki przenośne o pojemności powyżej 350 cm3 - w zakresie napełniania" oraz "urządzenia do napełniania i opróżniania zbiorników transportowych". Zgodnie z tymi zapisami osoby chcące pracować np. na stacjach LPG lub jako kierowcy cystern, którzy w ramach swoich czynności napełniają i opróżniają cysterny muszą posiadać zaświadczenia kwalifikacyjne, czyli zdać egzamin. Jako przedsiębiorca Zainteresowany prowadzi obecnie dwa rodzaje szkoleń: "osób zatrudnionych przy obsłudze zbiorników LPG stanowiących wyposażenie pojazdów zasilanych gazem skroplonym w zakresie ich napełniania" oraz "osób zatrudnionych przy obsłudze urządzeń do napełniania i opróżniania zbiorników transportowych". Dla obydwu rodzajów szkolenia posiada programy zatwierdzone przez Transportowy Dozór Techniczny, co jest potwierdzone pismami i pieczęciami urzędu na każdej stronie zatwierdzonego programu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), usługi szkoleniowe prowadzone na podstawie programu uzgodnionego z odpowiednią jednostką dozoru technicznego i mające na celu przygotowanie do egzaminu kwalifikacyjnego, a w szczególności szkolenia: "osób zatrudnionych przy obsłudze zbiorników LPG stanowiących wyposażenie pojazdów zasilanych gazem skroplonym w zakresie ich napełniania" oraz "osób zatrudnionych przy obsłudze urządzeń do napełniania i opróżniania zbiorników transportowych" pozostają usługami zwolnionymi od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe prowadzone na podstawie programu uzgodnionego z odpowiednią jednostką dozoru technicznego i mające na celu przygotowanie do egzaminu kwalifikacyjnego, a w szczególności szkolenia: "osób zatrudnionych przy obsłudze zbiorników LPG stanowiących wyposażenie pojazdów zasilanych gazem skroplonym w zakresie ich napełniania" oraz "osób zatrudnionych przy obsłudze urządzeń do napełniania i opróżniania zbiorników transportowych" są zwolnione w dalszym ciągu od podatku od towarów i usług. Jest bowiem spełniony warunek, że są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - w tym przypadku, przepisach dotyczących dozoru technicznego. Uzyskanie zaświadczenia kwalifikacyjnego jest dodatkowo niezbędnym warunkiem do zatrudnienia na określonych stanowiskach pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W myśl z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

W myśl § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70 % ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.). Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi obecnie dwa rodzaje szkoleń: "osób zatrudnionych przy obsłudze zbiorników LPG stanowiących wyposażenie pojazdów zasilanych gazem skroplonym w zakresie ich napełniania" oraz "osób zatrudnionych przy obsłudze urządzeń do napełniania i opróżniania zbiorników transportowych". Dla obydwu rodzajów szkolenia posiada programy zatwierdzone przez Transportowy Dozór Techniczny. Zakres szkoleń, organizacja egzaminu wynikają z przepisów dotyczących dozoru technicznego.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 z późn. zm.), osoby wykonujące czynności spawania, zgrzewania, lutowania oraz przeróbkę plastyczną i obróbkę cieplną w toku wytwarzania, naprawy i modernizacji urządzeń technicznych oraz wytwarzania elementów stosowanych do wytwarzania, naprawy lub modernizacji tych urządzeń obowiązane są posiadać zaświadczenia kwalifikacyjne potwierdzające umiejętność praktycznego wykonywania tych czynności oraz znajomość warunków technicznych dozoru technicznego, norm i przepisów prawnych w tym zakresie.W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy o dozorze technicznym, przepis ust. 2 stosuje się do osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne.

Urządzenia techniczne, przy których obsłudze wymagane jest posiadanie kwalifikacji, zgodnie z załącznikiem 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. Nr 79, poz. 849 z późn. zm.) to:

Transportowy Dozór Techniczny (dalej TDT) działa na podstawie ww. ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym, oraz statutu stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 marca 2001 r. w sprawie nadania statutu Transportowemu Dozorowi Technicznemu (Dz. U. Nr 16, poz. 184 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy o dozorze technicznym, do zakresu działania Transportowego Dozoru Technicznego należy:

W świetle art. 37 pkt 8-16 ustawy o dozorze technicznym, do zakresu działania UDT należy:

* analizowanie przyczyn i skutków uszkodzeń urządzeń technicznych oraz stała ocena stopnia zagrożenia stwarzanego przez te urządzenia,

* inicjowanie przedsięwzięć oraz prac badawczych w zakresie bezpiecznej pracy urządzeń technicznych oraz prowadzenie w tym zakresie badań diagnostycznych i wykonywanie ekspertyz,

* inicjowanie działalności mającej na celu podnoszenie zawodowych kwalifikacji wytwórców oraz użytkowników w zakresie bezpiecznej pracy urządzeń technicznych,

* popularyzowanie zagadnień związanych z bezpieczną pracą urządzeń technicznych oraz organizowanie doradztwa w tym zakresie,

* współpraca międzynarodowa w zakresie zagadnień dotyczących bezpiecznej pracy urządzeń technicznych,

* współpraca z instytucjami polskimi i zagranicznymi w zakresie działań zmierzających do harmonizacji przepisów dozoru technicznego z wymaganiami Unii Europejskiej,

* uzgadnianie programów szkolenia osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne,

* sprawdzanie kwalifikacji osób wytwarzających, naprawiających, modernizujących, obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne oraz osób wykonujących badania nieniszczące,

* certyfikowanie systemów jakości dotyczących urządzeń technicznych,

* występowanie z wnioskami o zmianę wysokości opłat za czynności jednostek dozoru technicznego.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest więc uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, iż usługi prowadzenia szkoleń osób zatrudnionych przy obsłudze zbiorników LPG stanowiących wyposażenie pojazdów zasilanych gazem skroplonym w zakresie ich napełniania oraz osób zatrudnionych przy obsłudze urządzeń do napełniania i opróżniania zbiorników transportowych, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Osoby zajmujące się obsługą ww. urządzeń obowiązane są posiadać kwalifikacje w tej dziedzinie, potwierdzone świadectwem wydanym przez odpowiednią komisję kwalifikacyjną. Szkolenia te mają więc na celu uzyskanie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych oraz świadectwa klasyfikacyjnego uprawniającego do wykonywania zawodu.

W celu skorzystania ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), ustawy, ww. szkolenia muszą być prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ustawa o dozorze technicznym, w art. 37 pkt 14 w zw. z art. 44 ust. 1 pkt 6, przewiduje, iż osoby prowadzące szkolenia osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne muszą uzgadniać programy szkolenia z Transportowym Dozorem Technicznym. Oznacza to, że spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Reasumując, od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia osób zatrudnionych przy obsłudze zbiorników LPG stanowiących wyposażenie pojazdów zasilanych gazem skroplonym w zakresie ich napełniania oraz osób zatrudnionych przy obsłudze urządzeń do napełniania i opróżniania zbiorników transportowych, na podstawie programów uzgodnionych z TDT, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.