ILPP2/443-379/12-5/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 12 kwietnia 2012 r.) oraz z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy mediów (tekst jedn.: ciepła, energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków) do lokali użytkowych i mieszkalnych użytkowanych przez: najemców; członków Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; osoby niebędące członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; członków Spółdzielni będących właścicielami lokali; właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy mediów (tekst jedn.: ciepła, energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków) do lokali użytkowych i mieszkalnych użytkowanych przez: najemców; członków Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; osoby niebędące członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; członków Spółdzielni będących właścicielami lokali; właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami: z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 12 kwietnia 2012 r.) oraz z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) o dowód wpłaty, doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz wymagany podpis.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółdzielnia działa w prawnej formie spółdzielni mieszkaniowej na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

Spółdzielnia prowadzi administrację budynków nie stanowiących własności jak i własność Spółdzielni. Prowadzenie administracji odbywa się na podstawie umów zawartych z właścicielami lokali mieszkalnych i najemcami lokali mieszkalnych i użytkowych. W ramach samodzielnej działalności dla wykonywania swych zadań Spółdzielnia prowadzi gospodarkę zasobami mieszkaniowymi w celu utrzymania tych obiektów i urządzeń w należytym stanie technicznym wraz z przejętymi urządzeniami wchodzącymi w skład tzw. infrastruktury (dwie kotłownie).

Jednym z przedmiotów działalności Spółdzielni jest wytwarzanie i dystrybucja ciepła z wymienionych kotłowni. Ciepło dostarczane jest do mieszkań członków Spółdzielni. Spółdzielnia na dostawę wody i odbiór ścieków ma podpisaną umowę z Przedsiębiorstwem Usług Komunalnych z rozliczeniem dwumiesięcznym. Na dostawę energii elektrycznej na klatki schodowe Spółdzielnia ma podpisaną umowę z Energetyką z rozliczeniem dwumiesięcznym. Centralne ogrzewanie wytwarzane i dostarczane jest z własnych kotłowni.

Właściciele i najemcy mieszkań uiszczają na podstawie faktury VAT opłaty zaliczkowe za centralne ogrzewanie ustalone przez Zarząd zatwierdzone przez Radę Nadzorczą Spółdzielni za 1 m² powierzchni użytkowej mieszkania. Zaliczki na poczet dostaw centralnego ogrzewania, zawierają podatek należny VAT 23%.

Członkowie Spółdzielni będący właścicielami lokali są zobowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie Spółdzielni oraz w zobowiązaniach Spółdzielni z innych tytułów poprzez uiszczenie opłat. Za używanie lokali członkowie wnoszą do Spółdzielni opłaty na pokrycie przypadających na te lokale kosztów administrowania. Obejmują one koszty eksploatacji nieruchomości, koszty centralnego ogrzewania, dostawy zimnej wody, energię elektryczną (dot. nieruchomości wspólnych), odpisy na fundusz remontowy oraz część kosztów zarządu ogólnego (Statut Spółdzielni).

W osobnej pozycji na fakturze Spółdzielnia obciąża właścicieli lokali mieszkalnych wykupionych na własność opłatą eksploatacyjną za 1 m² - opłata zwolniona z VAT.

Odrębnie refakturuje koszty zużycia wody i ścieków, co miesiąc ze stawką podatku VAT 8%. Spółdzielnia opłatę za wodę nalicza na podstawie odczytu comiesięcznego przez pracownika Spółdzielni z podliczników zamontowanych w mieszkaniach właścicieli i najemców.

Budynek b. ośrodek zdrowia, w budynku tym znajduje się przychodnia wykupiona przez lekarzy (aktualnie funkcjonująca) i cztery lokale mieszkalne (kotłownia wytwarzająca ciepło tylko dla tego budynku). Właściciele zlecili zarząd całym budynkiem Spółdzielni.

Spółdzielnia dla Przychodni nalicza następujące opłaty:

Opłaty dla części mieszkalnej w Przychodni (4 mieszkania):

Wszyscy korzystający z wyżej wymienionych lokali nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcą wody i odbiorcą ścieków.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż opłaty za media (tekst jedn.: ciepło, energię elektryczną, wodę, odprowadzanie ścieków) dostarczane do lokali użytkowych i mieszkalnych użytkowanych przez:

* członków spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu;

* osoby niebędące członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu;

* członków Spółdzielni będących właścicielami lokali;

* właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni;

są opłatami pobieranymi zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Spółdzielnia powinna stosować tę samą stawkę podatku VAT jaka jest właściwa dla danej usługi (dostawy wody i odprowadzania ścieków, dostawy energii elektrycznej).

Spółdzielnia powinna stosować tę samą stawkę podatku VAT jaka jest właściwa dla danej usługi (dostawy wody i odprowadzania ścieków, dostawy energii elektrycznej).

Spółdzielnia powinna stosować tę samą stawkę podatku VAT jaka jest właściwa dla dostawy ciepła tj. 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje przepis art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT), który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W ocenie Wnioskodawcy w ramach przenoszenia kosztów eksploatacji na rzecz najemcy, właściciela lub osoby, której przysługuje prawo spółdzielcze, podatnik świadczy bezpośrednio lub jedynie refakturuje różnego rodzaju usługi, w tym usługi dostarczania mediów (dostawy wody, odprowadzenia ścieków, dostawy energii elektrycznej).

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanego, refakturowanie kosztów z tytułu powyższych usług, czy też sprzedaż ciepła z własnych kotłowni przez Spółdzielnię na rzecz ostatecznych odbiorców tych usług powinno być dokonywane z zastosowaniem stawki właściwej dla danego rodzaju usług tj. stawki 8% dla dostawy wody i odprowadzania ścieków i 23% dla pozostałych usług. A zatem stawkę podstawową Spółdzielnia stosować będzie do opłat, które wynikają z usług świadczonych przez Spółdzielnię samodzielnie, zaś w zakresie, w którym Spółdzielnia jedynie dokonuje refakturowania, tj. prostego przeniesienia odpowiedniej części kosztów z tytułu mediów dostarczanych do danego lokalu mieszkalnego lub użytkowego, zastosowanie będzie miała stawka podatku odpowiednia dla refakturowanej usługi.

Powyższe stanowisko co do zasady podziela aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r. I FSK 740/10, który choć wydany został w związku z rozliczeniami pomiędzy wspólnotą mieszkaniową a jej członkami, jednakże argumentacja w nim zawarta może mieć również bezpośrednie odniesienie do spółdzielni mieszkaniowych.

Z wyroku tego wynika, co następuje: "w przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela związanych z utrzymaniem jego lokalu, a dotyczących tzw. mediów, zarządca wspólnoty w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami. Nabywcą finalnym towarów i usług - wody, ogrzewania, odprowadzania ścieków itp. i służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb wspólnoty - jest nie wspólnota a każdy z jej członków osobno. W takim przypadku każdy jej członek jako konsument nabywa od wspólnoty jako podatnika VAT towar lub usługę nabytą przez wspólnotę od innego podatnika. Zatem zakup przez wspólnotę usług dotyczących tzw. mediów i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług".

Z orzeczenia powyższego wynika również, że łączenie świadczeń na rzecz finalnych odbiorców nabywanych jedynie przez Spółdzielnię z usługą świadczoną samodzielnie przez Spółdzielnię na rzecz tych podmiotów (w szczególności kosztów mediów z usługą najmu), w przypadku wyraźnego wyodrębnienia tych kosztów w umowie lub uchwale właściwego organu Spółdzielni byłoby sztuczne i nieprawidłowe.

Podobne stanowisko wynika z następujących orzeczeń: WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1391/09, WSA w Krakowie, sygn. akt SA/Kr 346/10 i NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1454, WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3047/10. Natomiast w odniesieniu do usługi najmu, w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, NSA stwierdził: "Rozważając dalej regulacje pobierania czynszu i innych opłat przez lokatorów mieszkań w kontekście ustawy podatkowej o podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę, że w myśl art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.) w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty eksploatacyjne niezależne od właściciela, tj. opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (art. 2 ust. 1 pkt 8 tej ustawy). Także z Kodeksu cywilnego wynika, że za używanie rzeczy najętej pobierany jest czynsz (art. 659 § 1), a możliwym jest ponoszenie przez najemcę świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1). W zakresie podatku VAT można zasadnie stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat jeśli strony tak postanowią. Wtedy dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego w konsekwencji z zastosowaniem do całości stawki podatku właściwej dla tegoż świadczenia zasadniczego. Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych tylko w przypadku świadczenia usługi najmu tego/tych lokali. Tam, gdzie nie jest możliwe zawarcie umowy bezpośrednio z dostawcą (np. brak wodomierzy w poszczególnych lokalach i rozliczanie według ilości osób zamieszkujących), usługę tę tym bardziej można określić jako pomocniczą w stosunku do najmu. Jednakże w przypadku, jak opisany we wniosku Skarżącej Spółki, kiedy odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media, co przy przyjęciu, że zarówno wspólnota jak i Zakład są podatnikami VAT, zobowiązuje je do wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie są zwolnione z tego podatku".

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że jeżeli w umowie najmu odrębnie uregulowano kwestię wynagrodzenia za czynsz i zwrotu wydatków za media, to właściwa stawka dla tych usług będzie taka jak w przypadku dostawy danej usługi, tj. 8% dla dostawy wody i odprowadzania ścieków i 23% dla pozostałych usług.

Podsumowując należy stwierdzić, że:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy zauważyć, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. wprowadzono do ustawy art. 8 ust. 2a. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać należy, iż zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Zagadnienie zwolnień od podatku zostało uregulowane w art. 43 ustawy. Należy tu zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylony został przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, który wskazywał usługi zwolnione od podatku, odsyłając do załącznika nr 4 do ustawy. W załączniku tym wymienione były usługi zwolnione od podatku VAT, identyfikowane na podstawie klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Obecnie w związku z implementacją przepisów prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego dla zwolnień wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy nie przyjęto klasyfikacji statystycznej jako podstawy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż Spółdzielnia dokonuje dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz: członków Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu bądź będących właścicielami lokali; osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali oraz właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni, w związku z eksploatacją lokali mieszkalnych lub użytkowych, w tym dostawy ciepła, energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków.

Spółdzielnia wskazała, iż opłaty za media (tekst jedn.: ciepło, energię elektryczną, wodę, odprowadzanie ścieków) dostarczane do lokali użytkowych i mieszkalnych użytkowanych przez:

* członków spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu;

* osoby niebędące członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu;

* członków Spółdzielni będących właścicielami lokali;

* właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni;

są opłatami pobieranymi zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż:

* członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

* członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

* właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5;

* członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Opłatami pobieranymi zgodnie z ww. przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są:

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

Należy zatem wskazać, że przytoczony wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy określa grupę osób, w przypadku których świadczenie przez spółdzielnie mieszkaniowe czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jest zwolnione przedmiotowo od podatku VAT. Zwolnienie to odnosi się wyłącznie do czynności wykonywanych przez spółdzielnię w związku z eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych.

Zaznacza się, że ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze, nie wskazują definicji "lokal mieszkalny" i "lokal użytkowy". W związku z tym, należy posiłkować się m.in. definicją lokalu mieszkalnego zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 powołanej ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o którym mowa w przepisach ustawy o własności lokali. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanej ustawy o własności lokali, przez samodzielny lokal mieszkalny rozumie się wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto zgodnie z ust. 4 powyższego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Z kolei rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) w § 3 pkt 14 określa lokal użytkowy jako pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Jak wskazano powyżej zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 16 cyt. wyżej rozporządzenia, odnosi się do czynności związanych z lokalami mieszkalnymi, zatem nie obejmuje swym zakresem lokali użytkowych, gdyż nie są one, w świetle powyżej powołanej ustawy o własności lokali, lokalami mieszkalnymi (nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wszelkie opłaty wnoszone na pokrycie kosztów utrzymania (opłaty eksploatacyjne) lokali użytkowych nie korzystają ze wskazanych wyżej zwolnień od podatku, tym samym są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Ponadto, z treści wniosku wynika, iż Spółdzielnia obciąża najemców lokali mieszkalnych i użytkowych kosztami z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług, tj. ciepła, energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków. Dostawę ciepła z własnych kotłowni Spółdzielnia opodatkowuje 23% stawką podatku, z kolei pozostałe usługi medialne refakturuje stosując właściwą stawkę dla tych usług, tj. 8% - dla dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz 23% - dla dostawy energii elektrycznej.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać, iż najem lokali użytkowych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej od dnia 1 stycznia 2011 r. stawka podatku wynosi 23%, jednakże ustawodawca dla niektórych czynności przewidział zwolnienie od tego podatku.

I tak, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta czynność najmu lokali o charakterze mieszkalnym, natomiast nie korzysta ze zwolnienia najem lokali użytkowych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (ciepło, energia elektryczna, woda i odprowadzanie ścieków). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokali. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do ciepła, energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali mieszkalnych lub użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (np. zużycia ciepła, energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, wody oraz odprowadzania ścieków do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych bądź użytkowych na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu przedmiotowych lokali mieszkalnych bądź użytkowych.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w opisanym stanie, zarówno gdy to Wnioskodawca (Spółdzielnia) jest stroną umów o dostawę mediów bądź jest odpowiedzialny za ich wytwarzanie, opłaty ponoszone za dostawę ciepła, energii elektrycznej, wody i odprowadzenie ścieków w związku z zawartą umową najmu, stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie najmu lokali mieszkalnych bądź użytkowych. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę ciepła, energii elektrycznej, wody oraz odprowadzenie ścieków należne wynajmującemu od najemcy, stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla tych usług, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, natomiast w przypadku najmu lokali mieszkalnych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Spółdzielnia wskazała, iż postępuje ona prawidłowo obciążając właścicieli lokali użytkowych stawką podatku VAT 23% w zakresie opłat za eksploatację tych lokali. Z kolei dla opłat z tytułu eksploatacji lokali mieszkalnych Spółdzielnia stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług. Natomiast odrębnie Wnioskodawca dokumentuje dostawę ciepła z własnych kotłowni stosując 23% stawkę podatku oraz refakturuje usługi medialne stosując właściwą stawkę dla tych usług, tj. 8% - dla dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz 23% - dla dostawy energii elektrycznej.

Jak już wskazano, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (w tym przypadku koszty mediów, tj. ciepła, energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu powołanego przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót.

Analiza stanu faktycznego na tle powyższych przepisów, prowadzi do wniosku, iż opłaty na pokrycie kosztów utrzymania lokali wnoszone przez: członków Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu bądź będących właścicielami lokali; osoby niebędące członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali oraz właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni, odnoszące się do lokali użytkowych należy traktować jako zapłatę za kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki w wysokości 23%, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę pobieraną od tych osób, w przedmiotowej sprawie są to m.in. ciepło, energia elektryczna, woda, odprowadzanie ścieków. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wszystkie ww. składniki opłaty z tytułu użytkowania lokali użytkowych, stanowią elementy cenotwórcze usługi, jaką Spółdzielnia wykonuje na rzecz jej użytkowników i w konsekwencji należy zastosować jednolitą stawkę podatku w odniesieniu do całości kwoty należnej w wysokości 23%.

Natomiast opłaty wnoszone przez: członków Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu bądź będące właścicielami lokali, osoby niebędące członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali oraz właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni, w związku z eksploatacją lokali mieszkalnych w tym z tytułu dostawy ciepła, energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków pobierane, zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie ma natomiast zastosowania powołany przez Zainteresowanego art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy, ponieważ w opisanych we wniosku przypadkach towary i usługi (dostawa wody, odprowadzenie ścieków, dostawa energii elektrycznej) nie są nabywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu ich odsprzedaży na rzecz podmiotów korzystających z lokali w postaci takiego samego świadczenia lecz w celu wykonania usługi głównej.

Z uwagi zatem na stwierdzenie Wnioskodawcy, iż:

to stanowisko Spółdzielni należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.