ILPP2/443-363/11-2/MR - Określenie stawki podatku VAT dla usług poradnictwa psychologicznego związanych z medycyną pracy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług psychologicznych (poradnictwa psychologicznego) związanych z medycyną pracy - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązującej stawki VAT w związku ze świadczeniem usług psychologicznych (poradnictwa psychologicznego) związanych z medycyną pracy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, X Spółka z o.o. z siedzibą w Y prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług psychologicznych (poradnictwa psychologicznego) związanych z medycyną pracy. Niniejsze usługi psychologiczne służą:

Przeprowadzone badania są podstawą do wydania osobie, która się im poddała, orzeczenia psychologa o przydatności do wykonywania określonego zawodu bądź czynności (np. górnik, kierowca, operator maszyny).

Spółka nie jest wpisana w zakresie świadczenia powyższych usług do rejestru zakładów opieki zdrowotnej (dalej jako NZOZ). Wpisany natomiast jest do rejestru Wojewódzkich Ośrodków Medycyny Pracy (dalej jako WOMP). X zatrudnia psychologów na umowę o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę VAT powinien zastosować Wnioskodawca przy opodatkowaniu świadczonych usług poradnictwa psychologicznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi poradnictwa psychologicznego opisane w zaistniałym stanie faktycznym korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniem zostały objęte usługi w zakresie opieki medycznej, mające służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jeżeli będą one wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Zwolnienie to obejmuje także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwolnieniem objęto również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Wskazane przepisy określają dwie przesłanki, które uprawniają do zwolnienia czynności świadczonych przez psychologów z podatku VAT. Pierwsza z nich to rodzaj świadczonych usług, które muszą mieć na celu opiekę medyczną, profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. Druga przesłanka to podmiotowa kwalifikacja, która obejmuje zwolnieniem usługi świadczone przez psychologów.

W przypadku rodzaju świadczonych usług, które muszą mieć na celu opiekę medyczną, profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawianie zdrowia, wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 Ustawy o służbie medycyny pracy (dalej jako UoSMP), tworzy się taką służbę m.in. w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków związanych ze środowiskiem pracy i sposobem jej wykonywania, a także w celu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Wskazane powyżej sformułowania w treści cytowanej ustawy pokrywają się z pierwszą przesłanką z art. 43 ust. 1 pkt 19 UoVAT, uprawniającą do zwolnienia usług związanych z pomocą psychologiczną z podatku VAT. W tym kontekście świadczenie usług w zakresie medycyny pracy powinno być utożsamiane z ochroną zdrowia oraz z profilaktyką w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 UoVAT.

W świetIe art. 2 ust. 1 UoSMP zadania służby medycyny pracy wykonują lekarze, pielęgniarki. psycholodzy i inne osoby o kwalifikacjach zawodowych niezbędnych do wykonywania wielodyscyplinarnych zadań tej służby. Forma, w jakich świadczone są usługi z zakresu medycyny pracy, została doprecyzowana w treści art. 2 ust. 2 oraz ust. 3 UoSMP. Zgodnie z tymi przepisami psycholodzy realizują zadania służby medycyny pracy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 2 ust. 3 pkt 2 UoSMP). Zgodnie z wykładnią systemową nie wyłącza to możliwości świadczenia usług psychologów poprzez podstawowe jednostki służby medycyny pracy w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 1 UoSMP. Przyjąć zatem należy, iż ustawa regulująca świadczenie usług w zakresie medycyny pracy wprowadza dualizm w zakresie form świadczenia usług związanych z realizacją zadań służby medycyny pracy przez psychologów: w ramach jednostek podstawowych w rozumieniu powołanej powyżej ustawy oraz samodzielnie w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Mając na względzie, iż wnioskodawca jest jednostką zarejestrowaną w WOMP traktowany jest w tym zakresie jako jednostka podstawowa (art. 10 UoSMP). Tym samym wnioskodawca, zatrudniając psychologów na umowy o pracę świadczy usługi zwolnione z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosiła do końca 2010 r. 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Artykuł 146a ust. 1 ustawy (wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. Nr 238, poz. 1578) stanowi natomiast, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

W znowelizowanej ustawie o podatku od towarów i usług w poszczególnych punktach art. 43 ust. 1 ustawy o VAT wymieniono czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Z powyższego przepisu wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej).

Wyjaśnić przy tym należy, że z dniem 1 kwietnia 2011 r. weszła w życie nowelizacja do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Powyższą nowelizacją dodane zostały również w art. 43 ust. 1 ustawy nowe przepisy, tj. m.in. art. 43 ust. 1 pkt 18a, i 19a.

Zgodnie z pierwszym z nich zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnieniu podlega również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jak stanowi art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach - od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zauważyć jednak należy, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Stąd dla zastosowania zwolnienia nie jest wystarczające spełnianie przez Zainteresowanego tylko jednego z koniecznych warunków, to jest kryterium podmiotowego.

Ze zwolnienia korzystają bowiem tylko takie usługi - kryterium przedmiotowe - których celem jest diagnostyka lub terapeutyka (leczenie), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź w ramach wykonywanych zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów). Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one równocześnie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług psychologicznych (przez zatrudnionych psychologów). Badania te są podstawą do wydania orzeczenia o przydatności do wykonywania określonego zawodu.

Rozpatrując kwestie zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone między innymi przez psychologów. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, ze ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W kontekście powyższego, zauważyć należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie służą bezpośrednio leczeniu. Badania mające na celu ocenę zdolności pacjenta do wykonywania zawodu nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i z całą pewnością nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie.

Badania te mają na celu ocenę sprawności intelektualnej i psychomotorycznej. Wydawane orzeczenia stwierdzają brak lub istnienie przeciwwskazań psychologiczny do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W przedmiotowej sprawie jak wskazał sam Zainteresowany, celem przeprowadzanych badań jest wydanie osobie, która się im poddała orzeczenia psychologa o przydatności do wykonywania określonego zawodu. Głównym celem tych usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, stąd jej efektem jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Reasumując usługi medyczne świadczone przez Wnioskodawcę, wykonywane przez zatrudnionych psychologów w postaci badań psychologicznych osób, wynikiem których jest wydawanie ww. orzeczeń, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, to jest, ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, tj. 23%.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.