ILPP2/443-352/08-2/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. - Spółki komandytowej, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2008 r. (data wpływu 17 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości stawki podatku od sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wysokości stawki podatku od sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozpoczął budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Budynki będą podpiwniczone, na poziomie - 1, znajdować się będą podziemne pomieszczenia - komórki lokatorskie oraz boksy garażowe, które będą pomieszczeniami przynależnymi do lokali mieszkalnych, w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903). Na poziomie - 1 znajdować się będą również miejsca postojowe dla samochodów osobowych, z których korzystać będą ci właściciele lokali mieszkalnych, którzy przy zakupie lokalu mieszkalnego wyrazili dodatkowo chęć korzystania z takiego miejsca postojowego - w ramach wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej (określonego miejsca postojowego) - tzw. podział quoad usum.

Na kondygnacjach naziemnych usytuowane będą lokale mieszkalne.

Jednolita oferta sprzedaży dotycząca tej inwestycji obejmować będzie łączną sprzedaż przez Spółkę:

Zainteresowany zaznacza, iż sprzedawane garaże, jak też udział w nieruchomości wspólnej (miejsce w garażu wielostanowiskowym) nigdy nie będą stanowić odrębnego przedmiotu obrotu, tzn. zawsze będą sprzedawane jako część lokalu mieszkalnego. Zbycie takiego garażu, jak też udział w nieruchomości wspólnej nie będzie mogło mieć miejsca bez jednoczesnego zbycia lokalu mieszkalnego, do którego przynależy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach której niektórzy nabywcy, bez dodatkowo wyodrębnionej opłaty (w cenie lokalu), będą mieli prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego usytuowanego w podziemiu na zasadzie ustanowienia prawa do jego korzystania w ramach podziału do użytkowania (quoad usum) - do całej transakcji sprzedaży ma zastosowanie stawka podatku VAT 7%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej: ustawa o VAT), a także na podstawie § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970), m.in. w odniesieniu do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (i to niezależnie od powierzchni takiego obiektu), stosuje się stawkę VAT w wysokości 7%. Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, dla potrzeb niniejszej ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Budynek mieszkalny sklasyfikowany w statystycznym grupowaniu PKOB 11, to - budynek w przeważającej mierze przeznaczony na cele mieszkaniowe. Oznacza to, iż częścią tego budynku mogą być zarówno lokale mieszkalne (stanowiąc jego przeważającą substancję powierzchniową lub kubaturową), jak i lokale użytkowe (stanowiąc jego mniejszą część pod względem powierzchni lub kubatury).

Zainteresowany wskazuje, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji lokal użytkowego. Natomiast, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm. - dalej ustawa o własności lokali), samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości (art. 2 ust. 1). Z kolei, samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu tej ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przy czym, powyższy przepis stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali).

W tym kontekście, Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności dokonuje na rzecz każdego klienta sprzedaży części obiektu budownictwa mieszkaniowego w postaci lokalu mieszkaniowego wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej. Wchodzący w skład zbywanego lokalu mieszkalnego udział w nieruchomości wspólnej wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego, stanowi immanentną część lokalu jako prawo związane.

Zainteresowany podkreśla, iż z uwagi na położenie pomieszczenia, w którym usytuowane są miejsca postojowe w strukturze architektonicznej domu wielorodzinnego oraz bezpośrednie wewnętrzne połączenie tego pomieszczenia z innymi pomieszczeniami w budynku, oraz brak wyodrębnienia przedmiotowego pomieszczenia jako odrębnego lokalu nie można korzystać z tego pomieszczenia (jako samodzielnej nieruchomości, samodzielnego lokalu w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali) odrębnie i niezależnie od samych lokali mieszkalnych. Tym samym, udział we współwłasności pomieszczenia, w którym usytuowane są miejsca postojowe, nabywany w ramach transakcji nabycia przez klientów Spółki lokalu mieszkalnego, nie stanowi odrębnego przedmiotu obrotu (odrębnej nieruchomości, samodzielnego lokalu w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali stanowiącego lokal użytkowy) i nie może być nabyty niezależnie od lokalu.

W tym kontekście, w opinii Spółki przedmiotowe pomieszczenie, w którym usytuowane są m.in. miejsca postojowe, nie może funkcjonować w obrocie jako samodzielny przedmiot obrotu (tj. np. jako samodzielny lokal w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali - lokal użytkowy).

Konsekwentnie, przedmiotem dokonywanej przez Spółkę transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z nierozerwalnie związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej obejmującej m.in. pomieszczenie, w którym usytuowane są np.: miejsca postojowe, klatki schodowe itp., przedmiotem opodatkowania VAT jest dostawa jednorodnej części obiektu budownictwa mieszkaniowego.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, wskazana powyżej dostawa części obiektu budownictwa mieszkaniowego w postaci lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej powinna, stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy o VAT podlegać w całości opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki 7%.

Jak wskazuje Zainteresowany, stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.: w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2516/05, a także w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt. I FSK 103/05. W wyrokach tych sądy wskazały na zasadność łącznego opodatkowania sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem lub miejscem postojowym. W pierwszym z tych orzeczeń Sąd wskazał m.in., że nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn podatkowych (tzn. z uwagi na to, że do zbycia każdego z tych składników w ramach odrębnej transakcji możnaby potencjalnie zastosować odrębną stawkę podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży.

Sądy potwierdzają zatem, że zbycie lokalu mieszkalnego wraz z miejscem garażowym (garażem) stanowi jedną transakcję w rozumieniu ustawy o VAT i transakcję tę należy opodatkować według jednej stawki podatku - właściwej dla zbycia lokalu mieszkalnego, tj. 7%.

Dodatkowo, w opinii sądów, nie ma znaczenia, czy nabywcy lokalu mieszkalnego doprowadzą do zawarcia porozumienia quoad usum, w ramach którego określą zasady korzystania z pomieszczenia garażowego stanowiącego część nieruchomości wspólnej, czy też miejsce garażowe zostanie przydzielone nabywcy w ramach transakcji zbycia lokalu mieszkalnego. W obu przypadkach mamy do czynienia z kompleksową transakcją obejmującą zbycie lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, nie jest istotne, w jaki sposób dojdzie do przydzielenia właścicielowi konkretnego miejsca garażowego.

Podobne stanowisko zajęła m.in. Izba Skarbowa we Wrocławiu (postanowienie nr PP II 443/414/06/MM), w którym wskazano, że "<...> przedmiotem opodatkowania jest dokonywana przez podatnika czynność, której dla celów podatkowych nie należy dzielić na składniki. Dokonywanie podziału transakcji na część użytkową i część mieszkalną, a w konsekwencji zastosowanie różnych stawek podatku stanowi natomiast bezspornie rozbicie jednolitego przedmiotu sprzedaży, co w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie znajduje uzasadnienia".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, rozbijanie przedmiotu transakcji na lokal mieszkalny oraz udział w pomieszczeniu, w którym usytuowane są między innymi miejsca postojowe byłoby niewłaściwe i naruszałoby przepisy prawa podatkowego. Dla całej transakcji dostawy lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, winna mieć zastosowanie jedna stawka podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ustawy o VAT, wynosi obecnie 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast pod pojęciem towarów rozumieć należy, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 41 ust. 1 ustawy określa, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z ust. 12 wskazanego artykułu, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

W myśl tego zastrzeżenia, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

Stosownie do art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Mocą § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie wskazują definicji lokalu użytkowego ani mieszkalnego. Definicje lokalu mieszkalnego zawiera art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto art. 2 ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej w ustawie "pomieszczeniami przynależnymi".

Definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

* pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystywaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz

* pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże, stosownie do ust. 2 ww. artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Tym samym, w świetle powyższych uregulowań, podkreślić należy, iż wydzielone miejsce postojowe (garażowe) nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Co prawda może przynależeć do lokalu mieszkalnego, jednak nie zmienia to jego funkcji.

Pojedyncze miejsce parkingowe, jako wyodrębniona część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest hala garażowa, jako całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce parkingowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%, to wyłączeniu temu podlega również sprzedaż jego części ułamkowej, a w efekcie podlega ona opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, iż sprzedaż przedmiotowego miejsca postojowego stanowiącego udział we współwłasności nieruchomości wspólnej wraz z lokalem mieszkalnym, dokonywana jest bez dodatkowo wyodrębnionej ceny (w cenie lokalu), czy dokumentowana jednym aktem notarialnym.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów stwierdza się, że sprzedaż udziałów w nieruchomości wspólnej, dających prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego znajdującego się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, natomiast do sprzedaży lokalu mieszkalnego należy zastosować 7% stawkę podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powołane przez Zainteresowanego wyroki sądów oraz postanowienia organów skarbowych, wydane zostały w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej wysokości stawki podatku od sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Kwestia dotycząca wysokości stawki podatku od sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z boksem garażowym została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2008 r. Nr ILPP2/443-352/08-3/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.