ILPP2/443-34/09-5/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2009 r. (data wpływu 12 stycznia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu 20 marca 2009 r.) oraz pismem z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu 23 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu 20 marca 2009 r.) oraz pismem z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu 23 marca 2009 r.) o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 4 grudnia 2008 r. w Gminie odbył się przetarg na sprzedaż nieruchomości zabudowanej, będącej własnością Gminy od 1990 r. przez zasiedzenie. Przetarg został rozstrzygnięty i nieruchomość sprzedano na kwotę 1.120.000 zł osobie fizycznej. Kupujący w 2008 r. wpłacił na poczet zakupu nieruchomości kwotę 300.000 zł.

Od 1997 r. w nieruchomości była prowadzona sprzedaż opodatkowana, gdzie pomieszczenia były wynajmowane przez Gminę pod działalność gospodarczą.

Wartość początkowa nieruchomości po waloryzacji wynosi 99.219,92 zł. Gmina poniosła nakłady dnia 16 marca 2005 r. na kwotę 61.577,53 zł, modernizacja c.o., co stanowiło 30% wartości początkowej, a podatnik:

* miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków,

* użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Sformułowanie "użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonania czynności opodatkowanych" oznacza, że chodzi o całkowity okres użytkowania towarów do działalności opodatkowanej, a nie okres od zakończenia modernizacji czy też okres liczony od momentu przekroczenia określonej kwoty wydatków poniesionych na modernizację, tj. 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części. Powyższe oznacza, że zwolnione od podatku VAT, będzie zbycie zmodernizowanego budynku, w przypadku gdy służyło prawo do odliczeń podatku naliczonego od wydatków na modernizację. Czyli wobec osoby fizycznej, która zakupiła nieruchomość wpłacając kwotę 300.000 zł w 2008 r., należy zastosować zwolnienie od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a do pozostałej kwoty, którą opłaci przed spisaniem aktu notarialnego w 2009 r. w wysokości 820.000 zł, zwolnienie od podatku według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Zwolnienie o którym mowa, dotyczyć ma wszystkich obiektów - nie tylko obiektów budownictwa mieszkalnego - i w sposób zasadniczy zmienić ma obowiązujące obecnie zasady.

Wnioskodawca poinformował, że wydanie towaru nastąpi w dniu podpisania aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina sprzedając nieruchomość w drodze przetargu, który odbył się dnia 4 grudnia 2008 r. na kwotę 1.120.000 zł, otrzymując na poczet zakupu nieruchomości kwotę 300.000 zł w 2008 r., może zastosować art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a do pozostałej kwoty w wysokości 820.000 zł, która zostanie wpłacona przed sporządzeniem aktu notarialnego w 2009 r., może zastosować art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rozstrzygniętym w dniu 4 grudnia 2008 r. przetargiem, oraz faktem, że osoba, która zakupiła nieruchomość wpłaciła w grudniu 2008 r. kwotę 300.000 zł na poczet zakupu nieruchomości, należy w tym przypadku zastosować art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Pozostałą kwotę 820.000 zł osoba ta wpłaci w 2009 r. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, powyższa kwota 820.000 zł też będzie zwolniona od podatku VAT - stawka zwolniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dnia 4 grudnia 2008 r. odbył się przetarg na sprzedaż nieruchomości zabudowanej, będącej własnością Gminy od 1990 r. przez zasiedzenie. Przetarg został rozstrzygnięty i nieruchomość sprzedano osobie fizycznej, która w 2008 r. wpłaciła na poczet zakupu nieruchomości część należnej kwoty a pozostałą kwotę opłaci przed spisaniem aktu notarialnego w 2009 r. Wnioskodawca poinformował, że wydanie towaru nastąpi w dniu podpisania aktu notarialnego.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4).

Stosownie do art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i pkt 11. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11).

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości, porównanie terminów otrzymania zapłaty oraz terminu wydania, zgodnie z treścią art. 19 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży, która w przypadku sprzedaży nieruchomości dochodzi do skutku pod rygorem nieważności z chwilą zawarcia aktu notarialnego. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki i budowle powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 10. Przy czym za dzień wydania w rozumieniu cyt. wyżej przepisów art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 10 ustawy, rozumieć należy dzień przeniesienia własności nieruchomości, tj. dzień w którym dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w tym przypadku tożsamy z momentem podpisana aktu notarialnego. Zatem dla części należności, obejmującej wpłatę dokonaną przed podpisaniem aktu notarialnego obowiązek ten powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Dla pozostałej kwoty natomiast, z chwilą otrzymania zapłaty nie później niż 30 dnia od dnia wydania, rozumianego jako przeniesienie własności nieruchomości w formie aktu notarialnego.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0% oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przez towary używane, w myśl ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu, rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

Stosownie do art. 43 ust. 6 ustawy (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r.), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

Użycie w tym przepisie sformułowania "użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych" wskazuje, że chodzi tu o całkowity okres użytkowania tych towarów do działalności opodatkowanej, a nie o okres od zakończenia modernizacji, czy też o okres liczony od momentu przekroczenia ww. kwoty wydatków poniesionych na modernizację.

Podkreślić należy, iż aby cytowany przepis art. 43 ust. 6 ustawy miał zastosowanie, to wszystkie wyżej wspomniane warunki muszą zostać spełnione łącznie. Niewystąpienie jednego z nich oznacza zastosowanie zwolnienia przy sprzedaży używanych budynków, budowli i ich części.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że nieruchomość stanowiąca przedmiot sprzedaży, była własnością Gminy od 1990 r. przez zasiedzenie. Od 1997 r. w nieruchomości była prowadzona sprzedaż opodatkowana (pomieszczenia były wynajmowane przez Gminę pod działalność gospodarczą). Wnioskodawca (Gmina) poniósł nakłady na modernizację c.o. w wysokości 30% wartości poczatkowej, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że nieruchomość będąca przedmiotem zapytania spełnia definicję towaru używanego (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r.), zawartą w art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy, gdyż od końca roku w którym zakończono jej budowę minęło co najmniej 5 lat, a Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż była ona w posiadaniu Wnioskodawcy od 1990 r., a więc przed rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie nie ma także zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 6 ustawy, ponieważ nie zostały łącznie spełnione zawarte w tym przepisie przesłanki, bowiem sprzedawca użytkował tą nieruchomość w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług dłużej niż 5 lat. Zatem do sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej wpłaty dokonanej przez kupującego w 2008 r. można zastosować zwolnienie od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu zawartego we wniosku wynika ponadto, że osoba fizyczna, która wygrała przetarg, wpłaciła na poczet zakupu nieruchomości część należnej kwoty a pozostałą kwotę opłaci przed spisaniem aktu notarialnego w 2009 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż w momencie wydania towaru (nieruchomości) po podpisaniu aktu notarialnego, nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nieruchomości, po jej ulepszeniu, a wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły 30% wartości początkowej.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sytuacji nieruchomość była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez mniej niż 5 lat, co powoduje że nie będzie miało również zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10a lit. b) ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7a ustawy.

Reasumując, do sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej kwoty stanowiącej zaliczkę, wpłaconej przez kupującego w 2008 r., można było zastosować zwolnienie od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r.), a do pozostałej kwoty, która zostanie wpłacona przed sporządzeniem aktu notarialnego już w 2009 r. nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7a ustawy.

Należy jednocześnie podkreślić, że zaliczka nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest ściśle związana z dostawą konkretnego towaru i nie można rozpatrywać jej jako czynności "oderwanej" od sprzedaży. Nie jest ona dodatkową czynnością, lecz jest integralnie związana ze sprzedażą towaru, na poczet której została uiszczona. w przypadku zaliczek ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonywanej bez pobrania zaliczki. w tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że sprzedawca nie opodatkował otrzymanej w 2008 r. zaliczki, bowiem z uwagi na obowiązujący w chwili wydania nieruchomości (w momencie podpisania aktu notarialnego) stan prawny, uznać należy całą transakcję jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać korekty sprzedaży zwolnionej z tytułu przyjęcia zaliczki po dokonaniu czynności przeniesienia własności nieruchomości aktem notarialnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.