ILPP2/443-332/08/11-S/MR - Odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących import usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1173/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 975/09 - stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. S. (obecnie: P. Sp. z o.o.), przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2008 r. (data wpływu 14 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących import usług - jest prawidłowe.

Wniosek Spółki z o.o. S. (obecnie: P. Sp. z o.o.) z dnia 4 kwietnia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących import usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w związku z realizowaną strategią rozwoju, dokonuje importu usług. Zapłata za zakupione usługi dokonywana jest na rzecz podmiotu, niebędącego podatnikiem VAT w Polsce, mającego siedzibę w kraju nie wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT.

Z punktu widzenia strategii działalności Spółki i jej interesów, wydatki te znajdują ekonomiczne uzasadnienie, jednakże z uwagi na brzmienie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy możliwe jest odliczenie naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących import usług, w wypadku gdy wydatki na te usługi nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, także wówczas, gdy wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o ile płatność za usługi nie jest dokonywana na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT. Spółka podkreśla, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej.

W opinii Spółki, powyższe prawo nie jest bezwarunkowe, bowiem przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei przepis art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy VAT stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z powyższych unormowań wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o sumę kwot podatku, określonych w fakturach wewnętrznych, wystawionych z tytułu importu usług. Jednocześnie Zainteresowany zaznacza, iż realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest obostrzona ograniczeniami zawartymi w dziale IX cytowanej ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług z importu, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy (tzw. raje podatkowe).

Jest to jedyne zastrzeżenie w ustawie o VAT, dotyczące możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu importu usług. Ustawodawca nie przewidział żadnej innej sytuacji, poza wymienioną, dotyczącej zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu importu usług.

Wprowadzenie do ustawy o VAT tylko tego jednego warunku dotyczącego zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu importu usług wskazuje, że gdyby podobny zakaz miał dotyczyć także importu usług niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zostałby on przez ustawodawcę wskazany poprzez dodanie standardowych w takich sytuacjach zapisów typu: "z zastrzeżeniem", "z uwzględnieniem", "stosuje się odpowiednio" itp.

Uwzględnianie innych warunków przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług, oznaczałoby złamanie zasady zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym.

Wielokrotnie zarówno NSA jak i SN wskazywały, iż fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (dla porównania np.: wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSP 1994 nr 3, poz. 39 oraz wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt SA/Po 1782/97, LEX nr 35472).

Skoro ustawodawca w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie odwołał się do innych okoliczności warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług, to za niedopuszczalne, zdaniem Spółki, należy uznać dokonanie wykładni rozszerzającej, prowadzącej do zakazu takiego odliczenia, bez stosownego zapisu ustawowego.

Na obligatoryjny związek prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, z prawem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z ustawy o podatku dochodowym, nie wskazują również organy podatkowe.

Spółka na poparcie własnego stanowiska, powołuje się na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 grudnia 2006 r. nr US40/VAT/2203/2006/ADB, w którym to urząd odnosi się jedynie do siedziby usługodawcy. Z uzasadnienia wynika, iż "Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 1 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy: Zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy zapłata za zakupione usługi dokonywana jest na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju nie wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT, więc w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ograniczenie zawarte w wyżej cytowanym przepisie".

Dodatkowo Zainteresowany podkreśla, iż import usług jest czynnością opodatkowaną na szczególnych zasadach. Podatek należny jest w niej jednocześnie podatkiem naliczonym, co wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy VAT. Podatnikiem z tytułu importu usług jest nabywca, konsument usługi z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, a więc w przedmiotowym wypadku Spółka. Wnioskodawca, będąc zobowiązany do opodatkowania czynności importu usług, a więc naliczenia podatku należnego, generuje w ten sposób podatek naliczony.

Podatek należny (a jednocześnie też i naliczony) zawarty jest na fakturze wewnętrznej, co wynika z art. 106 ust. 7 w związku z art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Uniemożliwienie w tej sytuacji odliczenia podatku naliczonego, byłoby zatem zachwianiem zasady neutralności podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe Spółka stwierdza, że podatek naliczony w imporcie usług nie wynika wprost z zakupu usługi niestanowiącej kosztu uzyskania przychodu. Podatek naliczony w imporcie usług jest prostą konsekwencją opodatkowania tej czynności przez usługobiorcę. Jest także podatkiem związanym z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Dokonując odliczenia podatnik nie odlicza podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupowej. Przedmiotem jego odliczenia jest podatek naliczony, wynikający z opodatkowania czynności importu usług, zawarty na fakturze wewnętrznej.

W związku z tym, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, w którym wyłączone jest prawo do odliczania względem nabywanych towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego) nie będzie miał zastosowania w sytuacji importu usług.

Podsumowując Spółka stwierdza, że ma ona prawo odliczyć podatek naliczony, wynikający z importu usługi, na którą wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o ile płatność za usługi dokonywana jest na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju nie wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 11 lipca 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-332/08-2/MR, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących import usług w sytuacji, gdy wydatki na te usługi nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Bez znaczenia pozostaje fakt, że płatność za usługi dokonywana jest na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju nie wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT.

Pismem z dnia 28 lipca 2008 r. Spółka z o.o. S. (obecnie: P. Sp. z o.o.) wezwała Organ podatkowy, do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr ILPP2/443/W-56/08-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z o.o. S. (obecnie: P. Sp. z o.o.), wniosła w dniu 2 października 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/08, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 8 kwietnia 2009 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku.

Następnie - na skutek wniesionej przez tut. Organ podatkowy skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 975/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Skutkiem rozpoznania ww. skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1173/10 orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1173/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Wnioskodawca dokonuje importu usług, a zapłata za zakupione usługi dokonywana jest na rzecz podmiotu mającego siedzibę w kraju nie wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy o VAT. Spółka ma wątpliwości, czy możliwe jest odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących import usług w przypadku, gdy wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w treści art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy przewidują jednak sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego.

W treści art. 88 ustawy, ustawodawca wskazał czynności, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanego przez podatnika importu usług, w związku z którym zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Artykuł 88 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy podkreślić, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwszy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Z uzasadnienia projektu powyższej ustawy nowelizacyjnej wynika, że zmiana ta miała na celu usunięcie sprzeczności wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem regulacja zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy była sprzeczna z prawem wspólnotowym.

Wobec powyższego, nie można dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której to mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE aktualnie obowiązującej. Istotnym więc staje się to, czy wydatek który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy że Zainteresowany ma możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących import usług, także wówczas, gdy wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.