ILPP2/443-324/09-3/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2009 r. (data wpływu 13 marca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) o własne stanowisko w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W roku 2008 w zamian za dopełnienie warunku uzyskania określonego, ilościowego poziomu obrotów w tym roku, Zainteresowany udzielił kontrahentowi premii pieniężnej. Kontrahent udokumentował ww. transakcję wystawiając na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowanemu, na podstawie faktury VAT dokumentującej otrzymanie premii, wystawionej przez odbiorcę, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrot podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, skutki dotyczące premii uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone (czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym okresie). Wypłacona przez Zainteresowanego premia uzasadniona była osiągnięciem przez kontrahenta określonego, ilościowego poziomu obrotów w ustalonym okresie rozliczeniowym, a zatem premia nie była związana z konkretną dostawą. Wnioskodawca stwierdza, że opisane zachowanie odbiorcy nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W jego ocenie takie stanowisko wymagałoby przyjęcia, że każda dostawa towarów od dostawców jest jednocześnie usługą odbiorcy dla dostawcy, co prowadziłoby do wniosku o konieczności opodatkowania każdego nabycia towarów przez odbiorcę w stosunku do dostawcy. Według Zainteresowanego nie można uznać, że usługą jest sama wielkość obrotów (wartość dokonanych dostaw) w przyjętym okresie wynagrodzenia premią od sprzedaży, ponieważ wielkość ta jest efektem realizowanych w tym czasie dostaw, których dokonywanie należałoby w każdym przypadku uznać za świadczenie usług, nieopodatkowanych w momencie ich wykonania, lecz dopiero w chwili tego efektu (czyli osiągnięcia określonego poziomu obrotów). Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje się na stanowisko zawarte w decyzji z dnia 17 września 2007 r. nr 1401/PH-I/14 -46/07/KO wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który wskazał: "Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy - zrealizowania na rzecz kontrahenta określonego pułapu obrotów, za świadczenie usług, gdyż ewidentnie na uzyskanie określonego pułapu obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów (...). W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż czynności stanowiące dostawę towarów nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Zatem, zakup przez stronę odpowiedniej ilości towarów, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, zdaniem tutejszego organu nie stanowi świadczenia usług, gdyż opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towarów, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi raz jako zakupu (świadczenia usług) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji (...). Ponadto, ze wskazanego wyroku wynika, iż w ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowego spełnienia świadczeń pieniężnych, sprzedawca wypłaca premię pieniężną, bonus lub nagrodę - nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonywania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż otrzymany przez stronę od kontrahenta bonus roczny za osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług".

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskana premia pieniężna, niezwiązana z konkretną dostawą nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, ani nie jest zapłatą za dostawę dlatego nie podlega opodatkowaniu VAT. Nie może być zatem udokumentowana fakturą VAT, a jedynie notą księgową. Tym samym Zainteresowany, który otrzymał fakturę za wypłaconą premię pieniężną, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna (bonus) jest związana z konkretną usługą, nawet jeżeli jest wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej usługi i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zgodnie z którym podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Z kolei w przypadkach, gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, a premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdzie kupujący zobowiązuje się do wykonywania na rzecz sprzedawcy świadczenia, polegającego na zrealizowaniu określonego pułapu obrotów, a sprzedawca zobowiązał się do przyznania kupującemu wynagrodzenia z tytułu świadczenia ww. usługi. Premia ta nie ma więc charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania kupującego. Usługobiorcą jest dostawca, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na zakup u niego, a nie u innego dostawcy.

Wypłacenie przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę podatnik otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej.

W świetle powyższego, zachowanie nabywcy towarów polegające na osiągnięciu określonego w umowie obrotu należy uznać za świadczenie usług za wynagrodzeniem, zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie o przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

W związku z powyższym, wypłacane kontrahentowi premie pieniężne powinny być udokumentowane za pomocą faktur VAT. W przypadku, gdy premie pieniężne wypłacane są przez Wnioskodawcę - nabywca towarów, jako świadczący usługę podlegającą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%, zobowiązany jest do wystawienia faktur VAT, dokumentujących przedmiotowe transakcje.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle powyższego, podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Faktury VAT dokumentujące otrzymanie premii pieniężnych jako wynagrodzenia za świadczone usługi stanowią, zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym, podstawę do odliczania podatku naliczonego. Z prawa tego Wnioskodawca może skorzystać odliczając podatek naliczony z faktur otrzymanych od swojego kontrahenta, bowiem nabywane usługi wykorzystuje do czynności opodatkowanych (Zainteresowany prowadzi działalność, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług).

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym wypłacane przez Wnioskodawcę premie stanowią wynagrodzenie z tytułu wyświadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu VAT.

Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi świadczone przez kontrahenta w zamian za premie powinny zostać udokumentowane fakturami VAT, na podstawie art. 106 ustawy. Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach, na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ustawy.

Ponadto tut. Organ podkreśla, że dla określenia zakresu ww. prawa do odliczania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego, nie będzie znajdował zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Regulacja ta dotyczy bowiem tych faktur VAT, które dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT lub zwolnione od podatku.

Ponadto, w art. 87 ust. 1 ustawy postanowiono, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-324/09-4/EN z dnia 28 maja 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.