ILPP2/443-323/11-6/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2011 r. (data wpływu 9 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2011 r. (data wpływu dnia 16 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej oraz elementów, które faktura korygująca musi zawierać - jest prawidłowe.

W dniu 9 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej oraz elementów, które faktura korygująca musi zawierać. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 maja 2011 r. (data wpływu dnia 16 maja 2011 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę za wydanie interpretacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka sprzedająca urządzenia grzewcze z tytułu relacji handlowych z odbiorcami jej produktów wprowadza różne systemy nagradzania najlepszych kontrahentów z tytułu zrealizowanego poziomu sprzedaży produktów Spółki. W warunkach handlowych stanowiących załączniki do umów z kontrahentami przewidziano następujące sposoby promocji kupujących tj.:

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że korzysta z rozmaitych form wspierania sprzedaży opisanych we wniosku. W przypadku premii pieniężnych w zamian za udzielenie premii nie ma miejsca świadczenie jakichkolwiek usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premię, terminowe regulowanie należności, odpowiednie eksponowanie towarów, posiadanie pełnego asortymentu towarów Spółki itp.

Warunkiem uzyskania premii jest wyłącznie osiągniecie określonego poziomu zakupów. Wysokość premii ustalana jest jako procent bądź stała kwota, w zależności od rodzaju premii. Odpowiadając na ostatnie z pytań postawionych w wezwaniu (tj. czy w sytuacji, gdy w danym okresie odbiorca towarów nie podejmie żadnych działań na rzecz Wnioskodawcy, premie nie będą udzielane) skoro warunkiem wypłaty premii jest zrealizowanie określonego poziomu zakupu, a nie wykonywanie innego typu usług, skoro kontrahent nie podejmuje żadnych działań na rzecz Wnioskodawcy, lecz realizuje zakupy na określonym poziomie, premie będą mu udzielane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania VAT wyróżnić można dwa rodzaje rabatów, tj. przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży (tzw. rabat transakcyjny), oraz przyznane po sprzedaży (rabaty potransakcyjne).

Rabaty potransakcyjne udzielane przez Spółkę są przyznawane np. przy zakupach w ilościach paletowych jako pewna kwota za każdą sztukę sprzedanego towaru Spółki. Są one rozliczane kwartalnie jako rabaty zmniejszające obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Równocześnie w myśl przepisów rozporządzenia, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, która dokumentować będzie udzielone rabaty.

Jeśli chodzi o zasady dokumentowania rabatu i przedstawioną wątpliwość, czy istnieje możliwość wystawienia jednej faktury korygującej dla określonego klienta na rabat udzielony w danym okresie. W wielu interpretacjach oraz wyrokach sądów wskazuje się, że jeżeli podatnik dokonuje obniżenia obrotu z tytułu rabatu udzielonego po wystawieniu faktur, fakt udzielenia takiego rabatu - zgodnie musi zostać przez niego udokumentowany fakturą korygującą. Nie ma przy tym żadnych prawnych przeszkód, aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy (tak np. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., I FSK 16/10), a przy tym rabat był wykazany w niej sumarycznie.

Ponadto możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących potwierdza utrwalona linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo wymienić można następujące interpretacje indywidualne:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2010 r. nr ITPP1/443 -1179a/09/BS,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r. nr IPPP1/443 -1158/09-2/AW,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2010 r. nr IPPP1 -443-1049/09-4/MP,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r. nr IPPP1-443 -920/09-4/JB,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2009 r. nr ILPP2/443 -75/09-3/GZ,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2009 r. nr IBPP1/443-1612/08/AS,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2008 r. nr ITPP1/443-725/08/KM,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2008 r. nr IBPP2/443-953/08/BW,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2008 r. nr ILPP2/443 -274/08-2/MN,

* interpretacje Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 3 września 2007 r. nr 1471/VTR2/443-43/07/MŻ oraz z dnia 19 kwietnia 2007 r. nr 1471 /VUR2/443-6/07/JPC.

Odnosząc się do zgodnego i konsekwentnie prezentowanego w nich poglądu (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji wskazanej powyżej z dnia 26 lutego 2010 r.) potwierdzają one, że przepisy rozporządzenia nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawienia. Należy zatem przyjąć, że w przypadku, w którym faktura zbiorcza spełnia wszystkie wymagania określone w rozporządzeniu jej wystawienie jest dopuszczalne, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu. Co więcej, nie ma żadnych przeciwwskazań do tego, aby w myśl uregulowań rozporządzenia podatnik miał możliwość wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktur dokumentujących dostawy w ramach okresu obejmującego np. kilka miesięcy.

Ad. 2.

Analiza interpretacji organów podatkowych pozwala przyjąć, że w świetle różnych przepisów regulujących zasady wystawiania faktur korygujących, a obowiązujących do końca 2010 r. (Wnioskodawca ma na myśli zmieniające się przepisy wykonawcze odnoszące się do wystawiania faktur), dopuszczalne jest przedstawienie w zbiorczej fakturze korygującej rabatu w kwocie sumarycznej wartość, o jaką w danym okresie (roku, kwartału) obniżono obrót towarem względem konkretnego nabywcy. Co istotne od dnia 1 stycznia 2011 r. potwierdził to ustawodawca uwzględniając praktykę organów podatkowych i dokonując drobnego uzupełnienia w przepisach rozporządzenia.

Ponadto w interpretacjach organy wskazują, iż dopuszczalne jest wskazanie korygowanych faktur pierwotnych w załączniku, stanowiącym integralną część faktury korygującej. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2008 r. nr ITPP1/443-725/08/KM, wydana w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 listopada 2008 r., w której stwierdzono, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda sumarycznego wykazywania w ramach faktur korygujących wartości udzielonego rabatu w odniesieniu do określonego towaru, będącego przedmiotem wielu dostaw dokumentowanych odrębnymi fakturami pierwotnymi jest zgodna z uregulowaniem zawartym w przepisie § 16 ww. rozporządzenia.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 października 2008 r. nr IBPP2/443-953/08/BW potwierdzając prawidłowość stosowanej przez Wnioskodawcę praktyki wystawiania zbiorczej faktury obejmującej w jednej pozycji wartościowo wszystkie dostawy poprzedniego miesiąca przed korektą z podaniem ogólnej nazwy towaru bez rozbicia na rodzaje i asortyment do której Wnioskodawca załączał zestawienie dowodów sprzedaży za okres, którego dotyczył rabat. W interpretacji organ uznał, że nie ma przeszkód, by wystawiać zbiorcze faktury korygujące do co najmniej kilku faktur. Podobne stanowisko wyrażone zostało również m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2008 r. nr ILPP2/443-274/08-2/MN.

Możliwość szczegółowego oznaczenia korygowanych faktur pierwotnych w załączniku do zbiorczej faktury korygującej zaakceptował także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 grudnia 2009 r. nr IPPP1-443-920/09-4/JB.

Tym samym w przypadku podatnika udzielającego rabatu dla jednego odbiorcy w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów i usług dokonanych w danym okresie, np. w ciągu miesiąca, kwartału, roku wystarczające jest aby faktura korygująca zawierała: a) numer i datę jej wystawienia, b) nazwy, adresy oraz numery NIP sprzedawcy i odbiorcy, c) okres, do którego rabat się odnosi, d) kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego. Ponadto faktura taka, tak jak inne faktury korygujące, musi być oznaczona jako "KOREKTA" lub "FAKTURA KORYGUJĄCA".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna - art. 29 ust. 4c ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do zapisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca - w myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przytoczone powyżej przepisy rozporządzenia nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Należy zatem przyjąć, że w przypadku, w którym faktura zbiorcza spełnia wszystkie wymagania określone w rozporządzeniu, jej wystawienie jest dopuszczalne, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu. Co więcej, nie ma żadnych przeciwwskazań do tego, aby w myśl uregulowań rozporządzenia Wnioskodawca miał możliwość wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktur dokumentujących dostawy w ramach okresu obejmującego np. kilka miesięcy.

Na takiej zbiorczej fakturze powinny być podane wszelkie informacje dotyczące pierwotnych faktur, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur, pozycji i kwot przedmiotowa zbiorcza faktura korygująca dotyczy.

Dopuszczalne jest również, jak twierdzi Wnioskodawca, wskazanie korygowanych faktur pierwotnych w załączniku stanowiącym integralną część faktury korygującej.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka sprzedająca urządzenia grzewcze z tytułu relacji handlowych z odbiorcami jej produktów wprowadza różne systemy nagradzania najlepszych kontrahentów z tytułu zrealizowanego poziomu sprzedaży produktów Spółki. W warunkach handlowych stanowiących załączniki do umów z kontrahentami przewidziano następujące sposoby promocji kupujących, tj.:

Ad. 1

Reasumując, możliwe jest wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej określonemu klientowi dla udzielonego rabatu potransakcyjnego w 2010 r., w sytuacji gdy faktury te spełniają warunki określone dla faktur korygujących, wynikające z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Ad. 2

Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku gdy Wnioskodawca udziela rabatu dla jednego odbiorcy w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów i usług dokonanych w danym okresie, np. w ciągu miesiąca, kwartału, roku faktura korygująca musi zawierać elementy wynikające z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Zgodnie natomiast z § 13 ust. 5 faktury korygujące powinny zawierać wyraz KOREKTA albo wyrazy FAKTURA KORYGUJĄCA. Brak jest także przeszkód do wskazania korygowanych faktur pierwotnych w załączniku stanowiącym integralną część faktury korygującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w stanie faktycznym w zakresie możliwości wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej oraz elementów, które faktura korygująca musi zawierać.

Natomiast w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w dniu 24 maja 2011 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.