ILPP2/443-317/10-4/ISN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2010 r. (data wpływu 3 marca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2010 r. (data wpływu 8 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 kwietnia 2010 r. (data wpływu 8 kwietnia 2010 r.) o aktualny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, że podpisana na wniosku Pani jest Prokurentem w firmie X i może samodzielnie ją reprezentować.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi niematerialne na rzecz m.in. kontrahentów posiadających siedzibę w innym niż Polska kraju członkowskim Wspólnoty, będących podatnikami podatku od wartości dodanej, głównie z terytorium Niemiec, jak i również na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą spoza terytorium Wspólnoty (np. Szwajcarii).

Usługi te obejmują:

W fizycznym miejscu wykonywania opisanych wyżej usług, w przypadkach gdy są one wykonywane poza terytorium kraju, Spółka jedynie oddelegowuje swoich własnych pracowników lub też korzysta z usług podwykonawców (krajowych lub zagranicznych), celem wykonania opisanych usług. Poza terytorium kraju, Wnioskodawca nie posiada żadnych oddziałów, biur, fizycznych stałych miejsc zaopatrzonych w infrastrukturę, jak też nie posiada innych, poza mobilnymi konsultantami, pracowników, których stałym miejscem pracy jest terytorium innego niż Polska państwa. Wszelka infrastruktura niezbędna do wykonania usług - poza przenośnymi komputerami stanowiącymi wyposażenie pracowników - znajduje się na terytorium Polski. Na terytorium Polski znajduje się również niezbędne zaplecze techniczno-personalne umożliwiające odpowiedni nadzór i kierowanie pracami wykonywanymi poza terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, miejscem świadczenia opisanych usług będzie od dnia 1 stycznia 2010 r. - stosownie do treści art. 28b ustawy VAT - miejsce, gdzie usługobiorca posiada swoją siedzibę, a co za tym idzie, Spółka nie będzie zobowiązana rozliczyć podatku należnego w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, miejscem świadczenia dla wszystkich wymienionych rodzajów usług będzie - od dnia 1 stycznia 2010 r. - stosownie do art. 28b ustawy VAT, miejsce gdzie usługobiorca usług posiada swoją siedzibę.

Powyższe stanowisko Spółki wynika z następujących przepisów prawa.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszły w życie znowelizowane przepisy ustawy VAT dotyczące m.in. kluczowych kwestii związanych z definicją pojęcia miejsce świadczenia usług, które - co do zasady - determinuje miejsce opodatkowania usług oraz podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku od towarów i usług.

l tak, nowelizacja ustawy VAT, stosownie do treści art. 28b ustawy o VAT stanowi, iż miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym Spółka wykonuje usługi, do których nie mają zastosowania przepisy art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n oraz ust. 4 art. 28b ustawy VAT, a fizycznie usługi są wykonywane poza terytorium kraju, pod uwagę należy zatem wziąć zastrzeżenie wynikające z ust. 2 i 3 art. 28b ustawy VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Z kolei, w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy VAT).

Wskazane wyżej przepisy oznaczają w praktyce, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca wykonuje opisane w stanie faktycznym usługi na rzecz podatników, wówczas miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca usługi posiada swoją siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności, albo też miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym posiada on miejsce zwykłego pobytu.

Jeśli jednak, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy VAT, usługi opisane w stanie faktycznym byłyby wykonywane dla stałego miejsca prowadzenia działalności Zainteresowanego, które znajduje się w innym niż Polska kraju, wówczas miejscem ich świadczenia byłoby to stałe miejsce prowadzenia działalności. Determinującym czynnikiem miejsca opodatkowania usług (miejsca ich świadczenia) będzie zatem to, czy usługi są świadczone dla siedziby Spółki czy też dla stałego miejsca prowadzenia działalności, jeśli znajduje się ono w innym kraju niż jej siedziba. Warto podkreślić, biorąc pod uwagę przedstawiony wyżej stan faktyczny, że powyższy przepis (a zwłaszcza użycie przyimka "dla") należy interpretować poprzez pryzmat art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112 Rady).

Z przepisu tego wynika, że podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny, uznaje się za podatnika, który nie ma siedziby w tym państwie członkowskim, jeżeli spełnione są następujące warunki:

Tak więc, w kontekście przywołanego wyżej art. 28b ustawy VAT, oraz art. 192a Dyrektywy 112 Rady, w sytuacji, gdy podatnik mający siedzibę w Polsce, wykonuje usługi na rzecz usługobiorcy - podatnika niemieckiego, miejscem świadczenia usług będzie miejsce gdzie niemiecki podatnik posiada swoją siedzibę i to właśnie on będzie osobą zobowiązaną do rozliczenia podatku. W przypadku jednak, gdy podatnik polski świadczy te usługi przy wykorzystaniu stałego miejsca świadczenia usług w Niemczech, miejscem świadczenia będą również Niemcy, aczkolwiek w tym wypadku prawdopodobnie podatnik polski zobowiązany będzie do rozliczenia podatku w Niemczech, na mocy art. 192a Dyrektywy 112 Rady.

Wprowadzając znowelizowane przepisy ustawy VAT, ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności", używając tego pojęcia jedynie w kontekście art. 17 ustawy VAT, określając - podobnie jak w art. 192a Dyrektywy 112 Rady - osoby będące podatnikami VAT z tytułu "importu usług".

Niestety, jeśli sięgniemy do przepisów Dyrektywy 112 Rady, podobnie jak w ustawie VAT, nie znajdziemy precyzyjnej definicji pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności". Jak wskazano wyżej, jedynie art. 192a Dyrektywy 112 Rady odnosi się do pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności" w kontekście definiowania osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, nie precyzując definicji tego pojęcia.

W tej sytuacji, wątpliwości interpretacyjne, co należy rozumieć przez "stałe miejsce prowadzenia działalności" należy rozstrzygnąć w oparciu o orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"), w tym m.in. o dwa orzeczenia najbardziej reprezentatywne dla omawianej kwestii pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności". A mianowicie chodzi w tym wypadku o orzeczenia ETS w sprawie pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt (C-168/84) oraz w sprawie pomiędzy Aro Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (C-190/95).

W obu przypadkach, ETS uznał, iż stałe miejsce prowadzenia działalności, powinno charakteryzować się pewnymi niezbędnymi elementami, takimi jak:

* posiadanie na terytorium innego niż siedziba podatnika państwa, stałego personelu,

* posiadanie na terytorium innego niż siedziba podatnika państwa struktury organizacyjnej, która pozwoliłaby na świadczenie usług przez podatnika na terytorium tego państwa,

* wykonywanie w sposób ciągły i zorganizowany usług na terytorium innego niż siedziba podatnika państwa, przy czym ETS wyraźnie wskazał, iż elementy te muszą wystąpić łącznie.

W przypadku definiowania pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności" można również posłużyć się innymi przepisami unijnymi, a dokładniej nowelizacją Rozporządzenia Rady (WE) 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (druk NLE 2009/0177), która co prawda jeszcze nie obowiązuje, ale już wkrótce powinna zacząć.

Według proponowanej treści art. 15 rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie Rady WE 1777/2005, stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest dowolne miejsce o pewnych minimalnych rozmiarach i posiadające stale dostępne zasoby kadrowe i techniczne wystarczające do otrzymywania i wykorzystywania świadczonych usług. Co za tym idzie, nie jest tutaj wystarczające jedynie zgłoszenie takiego miejsca, ale musi ono posiadać zaplecze kadrowe i odpowiednią infrastrukturę.

Reasumując, biorąc pod uwagę wskazane w wyżej wymienionych orzeczeniach ETS wnioski oraz projektowane zmiany rozporządzenia Rady WE 1777/2005, należy stwierdzić, że o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić wtedy, gdy podatnik ma możliwość (z danego miejsca) kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel, a także posiada w tym miejscu minimalne środki techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca, przy czym przesłanki wskazane wyżej muszą wystąpić łącznie.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, nie sposób nie zauważyć, iż co prawda Spółka oddelegowuje w niektórych przypadkach pracowników do wykonania usług lub też korzysta z usług podwykonawców wykonujących usługi na terytorium Niemiec czy Szwajcarii, niemniej jednak:

Tak więc, w oparciu o przedstawiony wyżej stan prawny oraz faktyczny Zainteresowany uważa, iż w przypadku opisanych w stanie faktycznym usług, zawsze miejscem ich świadczenia będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada swoją siedzibę, tj. terytorium Niemiec lub Szwajcarii, a co za tym idzie, w tych przypadkach Spółka nie będzie zobowiązana rozliczyć podatku należnego w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz m.in. kontrahentów posiadających siedzibę w innym niż Polska kraju członkowskim Wspólnoty, będących podatnikami podatku od wartości dodanej, głównie z terytorium Niemiec, jak i również na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą spoza terytorium Wspólnoty (np. Szwajcarii).

Przedmiotowe usługi obejmują:

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Artykuł 28b ust. 1 ustawy stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zainteresowany świadczy usługi będące przedmiotem zapytania na rzecz kontrahentów z Niemiec, podatników podatku od wartości dodanej oraz na rzecz kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą poza Wspólnotą np. w Szwajcarii, spełniających warunki do uznania ich za podatników w rozumieniu art. 28a ustawy.

Dokonując analizy przepisu art. 28b ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że zawarte w nim wyłączenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę należy ustalać więc na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w tym artykule.

Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, a więc w tym przypadku miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Zainteresowanego jest odpowiednio terytorium Niemiec i Szwajcarii, tam gdzie usługobiorcy posiadają swoje siedziby.

W związku z tym, że usługi świadczone przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, nie jest ona zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich wykonywania w Polsce.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług będących przedmiotem zapytania jest miejsce, w którym usługobiorca posiada swoją siedzibę, tj. terytorium Niemiec i Szwajcarii, a co za tym idzie, w tych przypadkach nie jest on zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w Polsce, należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ pragnie zwrócić uwagę, iż w stanowisku własnym Zainteresowany powołał art. 28b ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności - art. 28b ust. 2 ustawy. Natomiast, w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu - art. 28b ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) usług wykonywanych przez Spółkę (usługodawcę). Art. 28b ustawy określa miejsce świadczenia usług wykonywanych na rzecz podatników zdefiniowanych w art. 28a ustawy.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Zainteresowany świadczy usługi na rzecz siedzib swoich kontrahentów, co jednoznacznie wynika z opisu sprawy, powołane przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Bowiem, dopiero w sytuacji, gdy Spółka świadczyłaby usługi dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajdowałoby się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, bądź w przypadku nie posiadania przez usługobiorcę siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, dla określenia miejsca świadczenia wykonywanych przez nią usług należałoby powołać art. 28b ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.