ILPP2/443-31/12-2/MN - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług prowadzenia zajęć nauki tańca w przedszkolach publicznych i niepublicznych na podstawie zawartych umów oraz w ramach nauczania prywatnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu 3 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* jest prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług wykonywanych w ramach prywatnego nauczania,

* jest nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie umów zawartych z przedszkolem.

W dniu 3 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest absolwentem Akademii (tytuł magistra uzyskany w dniu 4 kwietnia 2007 r.). Posiada specjalizację instruktora dyscypliny sportu: taniec sportowy. Zainteresowany odbył zorganizowany przez Związek Nauczycielstwa Polskiego kurs wychowawców wypoczynku dla dzieci (uprawnienia uzyskane w dniu 27 marca 2003 r.). Zgodnie z uznawaną definicją, nauczyciel to "odpowiednio przygotowany specjalista do prowadzenia pracy dydaktyczno-wychowawczej (nauczającej) w instytucjach oświatowo-wychowawczych, a więc w szkołach, przedszkolach, na kursach lub innych placówkach pozaszkolnych lub poszkolnych. Wnioskodawca uważa, że spełnia w całości te wymogi (http://www.edukacja.net/nauczycielu-pisz-dla-nas/481-nauczyciel--wychowawca; także: ustawa o systemie oświaty z 1991 r.), o czym zaświadczają - jego zdaniem - dokumenty w załączeniu do wniosku. Od dnia 1 września 2008 r., w ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa, Zainteresowany wykonuje usługi polegające na nauce tańca oraz rytmiki-umuzykalnienia. Usługi wykonywane są w przedszkolach publicznych i niepublicznych w godzinach ich funkcjonowania w ramach wspomagania procesu edukacyjnego. Dzięki osiąganym sukcesom (liczne nagrody zdobywane przez wychowanków w organizowanych międzyprzedszkolnych konkursach), usługi Wnioskodawcy cieszą się dużym powodzeniem. Do końca ubiegłego roku usługi powyższe korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. Wraz z nowelizacją przepisów o podatku VAT powstała określona niepewność, czy dalsze zwolnienie jest uprawnione. Wymienione we wniosku usługi Zainteresowany świadczy jako nauczyciel osobiście. Usługi swoje Wnioskodawca świadczy na podstawie umów zawartych z przedszkolem. Zainteresowany uważa, że zwolnienie na podstawie ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 27 ma zastosowanie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami. Ponieważ w przedmiotowym przypadku, usługa nauczania jest świadczona przez Wnioskodawcę jako nauczyciela - będzie podlegała zwolnieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie znanej mu interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1-443-211/11-5/IGo z dnia 6 maja 2011 r.), zwolnienie na podstawie ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 27 ma zastosowanie do świadczonych przez niego usług nauczania na poziomie przedszkolnym, ale także może być rozszerzone na poziomy nauczania: podstawowy, gimnazjalny, ponadgimnazjalny i wyższy, jako że usługi świadczone są lub będą przez Zainteresowanego osobiście jako przez osobę fizyczną, która jest nauczycielem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług wykonywanych w ramach prywatnego nauczania,

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie umów zawartych z przedszkolem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, a także zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego, zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji świadczone na podstawie umowy pomiędzy nauczycielem a uczniem (studentem). Przy czym zgodnie z orzecznictwem TSUE tak samo należy traktować usługę świadczoną na rzecz jednej, jak i kilku osób.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest absolwentem Akademii. Posiada specjalizację instruktora dyscypliny sportu: taniec sportowy. Zainteresowany odbył zorganizowany przez Związek Nauczycielstwa Polskiego kurs wychowawców wypoczynku dla dzieci. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z uznawaną definicją, nauczyciel to "odpowiednio przygotowany specjalista do prowadzenia pracy dydaktyczno-wychowawczej (nauczającej) w instytucjach oświatowo-wychowawczych, a więc w szkołach, przedszkolach, na kursach lub innych placówkach pozaszkolnych lub poszkolnych. Wnioskodawca uważa, że spełnia w całości te wymogi (http://www.edukacja.net/nauczycielu-pisz-dla-nas/481-nauczyciel--wychowawca; także: ustawa o systemie oświaty z 1991 r.). Od dnia 1 września 2008 r., w ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa, Zainteresowany wykonuje usługi polegające na nauce tańca oraz rytmiki-umuzykalnienia. Usługi wykonywane są w przedszkolach publicznych i niepublicznych w godzinach ich funkcjonowania w ramach wspomagania procesu edukacyjnego. Wymienione we wniosku usługi Zainteresowany świadczy jako nauczyciel osobiście. Usługi swoje Wnioskodawca świadczy na podstawie umów zawartych z przedszkolem.

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług szkolenia w przedszkolach publicznych i niepublicznych na podstawie umowy zawartej z przedszkolem oraz usług prywatnego nauczania w ramach zajęć prowadzonych z uczniami w wieku: przedszkolnym, nauczania podstawowego, gimnazjalnego, ponadgimnazjalnego i wyższego.

Zwolnione od podatku VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Przy czym usługi świadczone przez nauczycieli muszą być czynnościami wykonywanymi na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni na podstawie umów z podmiotami trzecimi, nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotami, z którymi takowe umowy są podpisane.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok ETS, sprawa C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, w którym Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że "Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci - EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten - a nie Thomas Eulitz - pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów" (pkt 52).

Zaznaczyć także należy, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Przy czym, jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE (powołany wcześniej wyrok C-473/08), prócz dokonywania interpretacji zwolnień w sposób ścisły, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane zgodnie z celami, do jakich dążą te zwolnienia oraz ich interpretacja powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi na zlecenie przedszkoli, które w ramach swojej działalności edukacyjnej w zakresie wychowania przedszkolnego organizują zajęcia polegające na nauce tańca oraz rytmiki-umuzykalnienia. Zatem Wnioskodawca jest tylko wykonawcą (zleceniobiorcą) tych usług, nie zaś ich organizatorem.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami.

Z przedmiotowej sytuacji wynika, iż Wnioskodawcę nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczniami (opiekunami dzieci). Usługi nauki tańca świadczone są, jak zaznaczył Zainteresowany, w przedszkolach, na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem, wykonując usługę Wnioskodawca jest związany umową z daną placówką, a nie bezpośrednio z uczniami.

Ponieważ w przedmiotowym przypadku usługi nauczania są świadczone przez Wnioskodawcę związanego umową cywilnoprawną z przedszkolem - organizatorem zajęć (zleceniodawcą), a nie bezpośrednio z uczniami, tym samym przedmiotowe usługi nauczania nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W konsekwencji, w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zainteresowany świadczy również usługi prywatnego nauczania w ramach zajęć prowadzonych z uczniami w wieku: przedszkolnym, nauczania podstawowego, gimnazjalnego, ponadgimnazjalnego i wyższego.

Zatem, w przypadku, gdy usługi nauczania są świadczone przez Wnioskodawcę związanego umową z uczniami w wieku: przedszkolnym, nauczania podstawowego, gimnazjalnego, ponadgimnazjalnego i wyższego (lub ich opiekunami), Zainteresowany może zostać uznany za osobę świadczącą usługi nauczania prywatnego, tym samym przedmiotowe usługi nauczania podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.