ILPP2/443-300/14-4/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 11 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na cmentarzach komunalnych - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na cmentarzach komunalnych. Wniosek uzupełniono pismem z 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.), w którym doprecyzowano opis sprawy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem sześciu cmentarzy komunalnych - Cmentarzy przy ul. Ś, O i W w S, Cmentarza w M, Cmentarza w R oraz Cmentarza w T.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z cmentarzami komunalnymi. W szczególności w latach 2006-2011 r. Gmina zrealizowała inwestycję na cmentarzu komunalnym przy ul. W. Wydatki te związane były z budową ogrodzenia, oświetlenia alejek cmentarnych oraz parkingu na terenie cmentarza. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane przez dostawcóww.ykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Inwestycję tę Gmina sfinansowała wyłącznie ze środków własnych.

Po zakończeniu inwestycji administrowanie cmentarzem przy ul. W (jak również pozostałymi cmentarzami) zostało powierzone Zakładowi Usług Komunalnych w S Sp. z o.o. (dalej ZUK lub Zarządca), który to podmiot pierwotnie pobierał opłaty cmentarne za usługi świadczone na terenie cmentarzy w swoim imieniu i na swoją rzecz. Opłaty stanowiły przychód ZUK i to ZUK odprowadzał VAT należny z tytułu świadczenia usług cmentarnych.

W grudniu 2013 r. Gmina zmieniła swoją praktykę w zakresie zarządzania cmentarzami komunalnymi. W drodze aneksu z dnia 1 grudnia 2013 r. do Protokołu Uzgodnień z dnia 31 grudnia 2012 r. zawartego pomiędzy Gminą a Zarządcą, wprowadzono odpowiednie zmiany, zgodnie z którymi ZUK, począwszy od grudnia 2013 r. świadczy na rzecz zainteresowanych usługi cmentarne, wykonując jednakże te czynności w imieniu i na rzecz Gminy. Tym samym, pobierane opłaty ZUK przekazuje na rachunek Gminy. Wartość pobranych przez Zarządcę opłat wraz z należnym podatkiem, Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Za świadczenie usług w imieniu i na rzecz Gminy, Zarządca otrzymuje od Gminy stosowne wynagrodzenie. Za swoje wynagrodzenie ZUK wystawia na rzecz Gminy faktury VAT, na których wykazywane są kwoty podatku.

Zarządca jest zobowiązany m.in. do:

* wywozu nieczystości z utrzymaniem porządku wokół kontenerów na śmieci, boksów oraz wywozu odpadów na wysypiska,

* obsługi kaplicy cmentarnej podczas pogrzebów, jej utrzymania, dezynfekcji i prac porządkowych,

* obsługi i dezynfekcji chłodni, konserwacji jej urządzeń i ich przeglądu technicznego,

* przeglądów, drobnych remontów i napraw domu pogrzebowego, utrzymania czystości w nim oraz w pomieszczeniach socjalnych,

* koszenia trawy i chwastów ze zgrabieniem i wywozem odpadów na wysypiska,

* konserwacji, naprawy i przeglądu urządzeń instalacji elektrycznej.

Gmina podkreśliła, iż przedmiotowe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych i działalności cmentarnej. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Oprócz powyższych kosztów nabycia usług administrowania cmentarzami komunalnymi od Zarządcy oraz poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z cmentarzami komunalnymi, w przyszłości Gmina może ponosić kolejne wydatki na cmentarze, w tym kolejne wydatki o charakterze inwestycyjnym, np. rozbudowa, modernizacja, etc. lub też wydatki bieżące.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Gmina będzie ponosić w przyszłości wydatki na cmentarze mające charakter wydatków bieżących, tj. koszty zużycia wody, odprowadzenia ścieków, dostarczania energii elektrycznej, sprzątania cmentarzy, drobnych remontów alejek i ogrodzeń, konserwacji, pielęgnacji zieleni.

Ponadto, Gmina będzie ponosić w przyszłości wydatki na cmentarze mające charakter wydatków inwestycyjnych, tj. koszty budowy i modernizacji alejek cmentarnych, kaplic cmentarnych, oświetlenia, ogrodzenia.

Wszystkie powyższe wydatki, w momencie ich ponoszenia, będą związane z nabyciem towarów i usług, jakie Gmina od początku będzie wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Przy nabyciu tych towarów i usług Gminie będzie towarzyszyć zamiar wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane od grudnia 2013 r. przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne usługi stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane od grudnia 2013 r. przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne usługi stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż dokonywane przez Gminę czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

Gmina podkreśliła, iż wskazany powyżej sposób traktowania usług cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidulnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-510/09/ES, stwierdzono, że "jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT".

Podobne stanowisko ten sam Dyrektor zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. IBPP1/443-873/08/ES, w myśl której "prawidłowe będzie zastosowanie stawki 7%, przy czynności sprzedaży piwnic pod grób podwójny lub pojedynczy w ramach usługi pogrzebowej, a także wyprzedzająco za życia kupującego z terminem pochówku bliżej nieokreślonym, sklasyfikowanej do PKWiU 93.03.1".

Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r., sygn. ILPP1/443-I66/12-2/AWa.

Zdaniem Gminy, na powyższy wniosek nie wpływa również fakt, że obsługę wybranych obowiązków związanych ze świadczeniem usług cmentarnych zlecono Zarządcy. Zgodnie bowiem z zawartym aneksem do Protokołu Uzgodnień, działa on w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.) - zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań - na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 118, poz. 687 z późn. zm.), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem sześciu cmentarzy komunalnych. Administrowanie cmentarzami zostało powierzone Zakładowi Usług Komunalnych (ZUK, Zarządca), który pierwotnie pobierał opłaty cmentarne za usługi świadczone na terenie cmentarzy w swoim imieniu i na swoją rzecz. Opłaty stanowiły przychód ZUK i to ZUK odprowadzał VAT należny z tytułu świadczenia usług cmentarnych. W grudniu 2013 r. Gmina zmieniła swoją praktykę w zakresie zarządzania cmentarzami komunalnymi. W drodze aneksu z dnia 1 grudnia 2013 r. do Protokołu Uzgodnień z dnia 31 grudnia 2012 r. zawartego pomiędzy Gminą a Zarządcą, wprowadzono odpowiednie zmiany, zgodnie z którymi ZUK, począwszy od grudnia 2013 r., świadczy na rzecz zainteresowanych usługi cmentarne, wykonując jednakże te czynności w imieniu i na rzecz Gminy. Tym samym, pobierane opłaty ZUK przekazuje na rachunek Gminy. Wartość pobranych przez Zarządcę opłat wraz z należnym podatkiem. Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Za świadczenie usług w imieniu i na rzecz Gminy, Zarządca otrzymuje od Gminy stosowne wynagrodzenie. Za swoje wynagrodzenie ZUK wystawia na rzecz Gminy faktury VAT, na których wykazywane są kwoty podatku.

Zarządca jest zobowiązany m.in. do:

* wywozu nieczystości z utrzymaniem porządku wokół kontenerów na śmieci, boksów oraz wywozu odpadów na wysypiska,

* obsługi kaplicy cmentarnej podczas pogrzebów, jej utrzymania, dezynfekcji i prac porządkowych,

* obsługi i dezynfekcji chłodni, konserwacji jej urządzeń i ich przeglądu technicznego,

* przeglądów, drobnych remontów i napraw domu pogrzebowego, utrzymania czystości w nim oraz w pomieszczeniach socjalnych,

* koszenia trawy i chwastów ze zgrabieniem i wywozem odpadów na wysypiska,

* konserwacji, naprawy i przeglądu urządzeń instalacji elektrycznej.

Gmina podkreśliła, iż przedmiotowe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych i działalności cmentarnej. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

W odniesieniu do powyższego, Gmina ma wątpliwości czy wykonywane od grudnia 2013 r. przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne usługi stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że świadczenie usług na cmentarzach komunalnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą (przez Zarządcę wykonującego te czynności w imieniu i na rzecz Gminy) a odbiorcami usług jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług na cmentarzach komunalnych na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami tych usług, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a obrót z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.

Innymi słowy, przedmiotowe usługi cmentarne wykonywane przez Zarządcę w imieniu i na rzecz Gminy na cmentarzach komunalnych stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, świadczone od grudnia 2013 r. przez Zarządcę w imieniu i na rzecz Gminy (tekst jedn.: przez Gminę) odpłatne usługi na cmentarzach komunalnych stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę na cmentarzach komunalnych. W pozostałych zakresach zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.