ILPP2/443-285/14-4/SJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Radcę Prawnego, przedstawione we wniosku z 10 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2). Wniosek uzupełniono 16 czerwca 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina D. (dalej również: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań własnych gmin (w tym w szczególności zadań o charakterze użyteczności publicznej obejmujących między innymi: gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, targowisk, kultury fizycznej i sportu).

Działania Gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT), bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów (np. w postaci dochodów własnych jednostki samorządu z tytułu podatków, opłat bądź z innych źródeł przewidzianych prawem).

Część zadań Gmina wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w tym zakresu czynności te są opodatkowane VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

* czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - np. sprzedaż terenów niezabudowanych (działek) przeznaczonych pod zabudowę, dzierżawa lokali użytkowych oraz odsprzedaż tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami;

* czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - np. sprzedaż budynków i lokali objętych zwolnieniem przedmiotowym z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a uVAT, wynajem lokali na cele mieszkalne.

Gmina ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, z tytułu których wystawiane są Gminie faktury z kwotą VAT. Wśród tych wydatków są tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które - jednocześnie - związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z podatku oraz czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (dalej także: Wydatki mieszane).

Wydatki mieszane obejmują między innymi:

Gmina nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania Wydatków mieszanych do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT/zwolnione z VAT przedmiotowo/niepodlegające VAT), bowiem Wydatki mieszane jednocześnie dotyczą wszelkich sfer jej działań. Brak możliwości dokonania przez Gminę bezpośredniej alokacji Wydatków mieszanych wynika także z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT (opodatkowane i zwolnione), jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów materialnych. Przykładowo, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np. w transakcji sprzedaży terenu niezabudowanego (działki) przeznaczonego pod zabudowę, opodatkowanego według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, jak również przy ustalaniu i poborze opłat adiacenckich.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że wydatki inwestycyjne dotyczące budynku siedziby Gminy, których dotyczy wniosek nie stanowią "ulepszenia" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy z tytułu realizacji Wydatków mieszanych przez Gminę, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie uVAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obrotu (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.

2. Czy w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem Wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości konieczne będzie uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności nie stanowiących działalności gospodarczej na gruncie uVAT, a więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań własnych Gminy realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Z tytułu realizacji Wydatków mieszanych przez Gminę, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie uVAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT podatnikami są między innymi osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 uVAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) posiada osobowość prawną, a nadto wykonuje w określonych sytuacjach samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, tj. działalność odznaczającą się określoną stałością i stopniem zorganizowania. W wykonywaniu tej działalności Gmina nie podlega czyjemukolwiek podporządkowaniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina realizuje określone zadania z wykorzystaniem formy umów cywilnoprawnych, z reguły działa jako podatnik VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego realizowanych w wykonaniu zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W związku z powyższym, Gminie, jako podatnikowi VAT, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wyznaczonym przepisami uVAT, w szczególności art. 86 ust. 1 uVAT, zgodnie z powołanym przepisem uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego, pełne odliczenie VAT przysługuje podatnikowi (tu: Gminie) co do zasady w przypadku zakupów związanych wyłącznie ("w całości") z działalnością opodatkowaną.

Jeżeli natomiast nabyte towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do działalności niepodlegającej podatkowaniu, względnie służą czynnościom, co prawda podlegającym VAT, lecz objętym zwolnieniem przedmiotowym, podatnikowi w ogóle (w żadnym zakresie) nie przysługuje z tego tytułu prawo do odliczenia VAT. Podobnie ocenić należy sytuację, w której nabyte przez podatnika towary i usługi jednocześnie służą działalności zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Z kolei w przypadku, gdy nabyte towary lub usługi służą jednocześnie zarówno "czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" (działalności opodatkowanej), jak i "czynnościom, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje" (działalności zwolnionej z VAT), przepis art. 90 ust. 1 uVAT zobowiązuje podatnika do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli dokonanie takiego wyodrębnienia nie jest możliwe, wówczas podatnik jest uprawniony do pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tekst jedn.: opodatkowanym VAT). Zgodnie z art. 90 ust. 3 uVAT ww. proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Gminę Wydatki mieszane mają niewątpliwie jednoczesny związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (opodatkowanymi VAT wg różnych stawek oraz objętymi zwolnieniem przedmiotowym) oraz działaniami nie stanowiącymi działalności gospodarczej na gruncie uVAT (obejmującymi wykonanie zadań własnych Gminy realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego), z uwagi na brak możliwości ich bezpośredniego przypisania wyłącznie do jednej z ww. kategorii działań, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tych wydatków w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.

W konsekwencji: z tytułu realizacji Wydatków mieszanych przez Gminę, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie uVAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem Wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnik sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności nie stanowiących działalności gospodarczej na gruncie uVAT, a więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań własnych Gminy realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 uVAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy odnieść do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Na uwagę zasługuje również fakt, że przepis art. 90 ust. 3 uVAT odnosi się do pojęcia obrotu. Pojęcie to wiązać należy z art. 29a ust. 1 uVAT, który za podstawę opodatkowania uznaje wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługobiorca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 uVAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 3 uVAT, określając sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu z założenia wyklucza możliwość uwzględnienia przy tym wyliczeniu czynności niepodlegających VAT (tekst jedn.: niebędących odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, eksportem towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów). W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w kalkulacji proporcji sprzedaży mogą zostać uwzględnione wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT.

Bez wpływu na wysokość proporcji sprzedaży pozostają natomiast zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT.

Pogląd powyższy jest akceptowany w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez upoważnione organy podatkowe w analogicznych sprawach (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2012 r. sygn. IPPP1/443-1551/11-2/AS, w której wskazano: "(...) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży".

Tym samym Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT zdarzeń spoza zakresu VAT (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie objętych zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu uVAT).

Jednocześnie Gmina zauważa, że w przypadku gdy obrót Gminy - ujmowany do określenia współczynnik sprzedaży (w oparciu o art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 4 uVAT) - obejmowałby jedynie działalność opodatkowaną VAT (wg różnych stawek opodatkowania, bez świadczenia czynności zwolnionych przedmiotowo) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (nie stanowiące działalności gospodarczej, a obejmujące wykonanie zadań własnych Gminy realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego) Gmina miałaby pełne prawo odliczenia VAT z tytułu Wydatków mieszanych.

Stanowisko identyczne wyrażane jest również powszechnie w obecnie wydawanych interpretacjach prawa podatkowego. (Por. np. powołana we wcześniejszym fragmencie wniosku interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2012 r., w której wskazano, że: "(...) w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów (...)".

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 maja 2012 r. sygn. IPTPP1/443-148/12-3/RG podniesiono, że: "W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawie do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wykazano, dotyczy zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu".

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem Wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności nie stanowiących działalności gospodarczej na gruncie uVAT (obejmujących wykonanie zadań własnych Gminy realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) - zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmin wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań własnych gmin (w tym w szczególności zadań o charakterze użyteczności publicznej obejmujących między innymi: gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, targowisk, kultury fizycznej i sportu). Działania Gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (uVAT), bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów (np. w postaci dochodów własnych jednostki samorządu z tytułu podatków, opłat bądź z innych źródeł przewidzianych prawem). Część zadań Gmina wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w tym zakresie czynności te są opodatkowane VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

* czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - np. sprzedaż terenów niezabudowanych (działek) przeznaczonych pod zabudowę, dzierżawa lokali użytkowych oraz odsprzedaż tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami;

* czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - np. sprzedaż budynków i lokali objętych zwolnieniem przedmiotowym z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a uVAT, wynajem lokali na cele mieszkalne.

Gmina ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, z tytułu których wystawiane są Gminie faktury z kwotą VAT. Wśród tych wydatków są tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które - jednocześnie - związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z podatku oraz czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (Wydatki mieszane). Wydatki mieszane obejmują między innymi:

Gmina nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania Wydatków mieszanych do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT/zwolnione z VAT przedmiotowo/niepodlegające VAT), bowiem Wydatki mieszane jednocześnie dotyczą wszelkich sfer jej działań. Brak możliwości dokonania przez Gminę bezpośredniej alokacji Wydatków mieszanych wynika także z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT (opodatkowane i zwolnione), jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów materialnych. Przykładowo, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np. w transakcji sprzedaży terenu niezabudowanego (działki) przeznaczonego pod zabudowę, opodatkowanego według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, jak również przy ustalaniu i poborze opłat adiacenckich. Ponadto, jak podkreśliła Gmina, wydatki inwestycyjne dotyczące budynku siedziby Gminy, których dotyczy wniosek nie stanowią "ulepszenia" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku VAT.

W związku z tym wątpliwości Gminy budzi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami mieszanymi - tj. towary i usługi związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy czym w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w stosunku do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej stosuje przepis art. 90 i 91 ustawy.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: "(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, w odniesieniu do wydatków mieszanych (tekst jedn.: towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi), Gmina ma/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.