ILPP2/443-265/14-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 4 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa silnikowego, oleju napędowego oraz gazu do napędu pojazdów samochodowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa silnikowego, oleju napędowego oraz gazu do napędu pojazdów samochodowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT Spółka wykorzystuje m.in. pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), tj. pojazdy samochodowe inne niż samochody osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - pojazdy samochodowe zaliczane do kategorii N1, o której mowa w punkcie 2 podpunkcie 1 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 z późn. zm.), w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 i więcej, o dopuszczalnej ładowności równej lub większej niż 500 kg (dalej: Samochody). W związku z powyższym, Spółka nabywa także paliwa silnikowe, olej napędowy lub gaz, wykorzystywane do napędu tych pojazdów (dalej: Paliwo).

W 2013 r. Spółka dokonała zakupu Paliwa do Samochodów, co potwierdzają wystawione na Spółkę w 2013 r. faktury. Część z tych faktur Spółka otrzymała w listopadzie 2013 r.

Spółka składa deklaracje podatkowe dla podatku VAT za okresy miesięczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2014 r. obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie w 2013 r. Paliwa do Samochodów, które Spółka otrzymała w listopadzie 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2014 r. obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie w 2013 r. Paliwa do Samochodów, które Spółka otrzymała w grudniu 2013 r.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ustawa o VAT przewiduje szczególne zasady odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W przypadku nabycia tego rodzaju pojazdów kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 złotych (art. 86a ust. 1 ustawy o VAT). Analogiczne zasady obowiązują w przypadku użytkowania tego rodzaju pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W takim przypadku kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł (art. 86a ust. 8 ustawy o VAT). Ponadto, zgodnie z art. 88a ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa powyżej.

Wspomniane powyżej zasady nie dotyczą jednak pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej i dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg (art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c ustawy o VAT) - co w praktyce oznacza, że w odniesieniu do tych pojazdów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu, podatnikom przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe regulacje zostały wprowadzone do ustawy o VAT na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.; dalej: Ustawa nowelizująca) i weszły w życie 1 stycznia 2014 r.

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. zasady odliczania podatku VAT naliczonego przy nabyciu (użytkowaniu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze) samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz paliwa silnikowego, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do ich napędu normowały przepisy art. 3, 4 i 6 Ustawy nowelizującej. W przepisach tych brak było regulacji umożliwiającej pełne odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 i więcej, o dopuszczalnej ładowności równej lub większej niż 500 kg. Zgodnie zaś z art. 4 Ustawy nowelizującej, w okresie od dnia jej wejścia w życie (tekst jedn.: od 1 stycznia 2011 r.) do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (z wyłączeniem pojazdów samochodowych wymienionych w art. 3 ust. 2 Ustawy nowelizującej).

Z powyższego wynika, że co do zasady na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem Paliwa do Samochodów nie było możliwe, natomiast od 1 stycznia 2014 r. odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem Paliwa do Samochodów jest możliwe.

Wątpliwości Spółki budzi, czy w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2014 r. Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem w 2013 r. Paliwa do Samochodów, udokumentowanego fakturami, które Spółka otrzymała w listopadzie 2013 r.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowych wątpliwości winna być wykładnia art. 4 Ustawy nowelizującej, zgodnie z którym odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Paliwa do Samochodów nie stosuje się w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 3I grudnia 2013 r.

Z treści powyższego przepisu wynika, że:

* w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Spółka nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Paliwa do Samochodów;

* po 31 grudnia 2013 r. Spółka może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Paliwa do Samochodów.

Podkreślić przy tym należy, że ograniczenia czasowe zawarte w tym przepisie dotyczą czynności "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego" przez podatnika, natomiast nie odnoszą się do momentu zaistnienia zdarzenia gospodarczego będącego źródłem dla powstania podatku naliczonego, o kwotę którego można dokonać takiego obniżenia.

Dla rozstrzygnięcia zatem faktycznego zakresu w jakim Spółka może odliczyć podatek naliczony w związku z nabyciem Paliwa do Samochodów, decydujące znaczenie powinny mieć przepisy określające moment w jakim podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli z przepisów tych będzie wynikać, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe w 2014 r., Spółka będzie mogła dokonać takiego odliczenia w oparciu o przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r., tj. art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c oraz art. 88a ustawy o VAT.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, iż zarówno przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., uzależniają możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od otrzymania faktury oraz co do zasady umożliwiają skorzystanie z tego prawa w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następujących po sobie okresów rozliczeniowych.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym, w sytuacji otrzymania faktur w listopadzie 2013 r., Spółka ma teoretycznie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego odpowiednio w listopadzie 2013 r., grudniu 2013 r. albo styczniu 2014 r. W świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT możliwe jest zatem aby w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie Paliwa do Samochodów otrzymanych w grudniu 2013 r., Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2014 r.

Jeżeli zatem Spółka skorzysta z tego prawa w styczniu lub lutym 2014 r., ograniczenie wynikające z art. 4 Ustawy nowelizującej nie znajdzie zastosowania, gdyż wyłącza ono możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Paliwa do Samochodów wyłącznie w okresie 1 stycznia 2011 r. - 31 grudnia 2013 r.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko, iż Spółka może w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2014 r. obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie w 2013 r. Paliwa do Samochodów, które Spółka otrzymała w listopadzie 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy obowiązuje w brzmieniu: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Do 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Na mocy art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast art. 1 pkt 12 i pkt 14 ustawy nowelizującej dodano m.in.:

* przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony;

* przepis art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, określający zasady odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia wejścia w życie ww. przepisów, kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej.

W tym miejscu należy wskazać, że od 1 stycznia 2013 r., mocą art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456), w ustawie nowelizującej wprowadzono następujące zmiany:

Zatem w wyniku wprowadzonych zmian zasady dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, określone w art. 3 ustawy nowelizującej stosuje się do 31 grudnia 2013 r. Natomiast przepisy art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług weszły w życie dopiero 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn.: od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tekst jedn.: ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy:

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Z kolei, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy - obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w brzmieniu do 31 marca 2014 r. - w przypadku nabycia:

3.

- kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W świetle tego przepisu możliwość odliczenia całości podatku od nabycia występuje w przypadku, gdy dopuszczalna masa całkowita pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony.

Od tej zasady występuje szereg wyjątków, wymienionych w art. 86a ust. 2 ustawy, który stanowi, że przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 2 pkt 6, określona jest na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Stosownie do art. 86a ust. 8 ustawy - obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. w brzmieniu do 31 marca 2014 r. - w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych zostały uregulowane w art. 4 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tekst jedn.: od 1 stycznia 2011 r.) do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z kolei, od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 88a ustawy - zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1.

Z dniem 1 kwietnia 2014 r. mocą art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) został uchylony przepis art. 88a ustawy.

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że do pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c ustawy, nie ma zastosowania zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, o którym mowa w art. 88a ustawy, bowiem dotyczy on tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, wskazanych w art. 86a ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT Spółka wykorzystuje m.in. pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c ustawy, tj. pojazdy samochodowe inne niż samochody osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - pojazdy samochodowe zaliczane do kategorii N1, o której mowa w punkcie 2 podpunkcie 1 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 z późn. zm.), w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 i więcej, o dopuszczalnej ładowności równej lub większej niż 500 kg. W związku z powyższym, Spółka nabywa także paliwa silnikowe, olej napędowy lub gaz, wykorzystywane do napędu tych pojazdów.

Spółka dokonała zakupu Paliwa do Samochodów w 2013 r., co potwierdzają wystawione na Spółkę faktury, które Spółka otrzymała w listopadzie 2013 r.

Zatem, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Wątpliwości Spółki budzi, czy w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2014 r. Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem w 2013 r. Paliwa do Samochodów, udokumentowanego fakturami, które Spółka otrzymała w listopadzie 2013 r., w sytuacji gdy od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia tego paliwa.

Jak wcześniej wskazano, odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Ponadto, prawodawca m.in. w treści art. 88 ustawy, a także art. 4 ustawy nowelizującej wskazał przypadki, w odniesieniu do których - nawet pomimo związku z czynnościami opodatkowanymi VAT - nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Należy mieć na uwadze, że tak samo jak w przypadku podatku naliczonego obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tak samo podatnik jest zobowiązany od razu w momencie wykonania jakiejś czynności dokonać jej kwalifikacji z punktu widzenia podatku VAT - czy jest to dostawa towarów czy świadczenie usług, czy podlega opodatkowaniu i jaką stawką, kiedy powstaje obowiązek podatkowy, czy też nie podlega opodatkowaniu, jakim działaniom służą zakupione towary i usługi.

Jak już wyjaśniono powyżej, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż realnie dojdzie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Według art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) - jest zazwyczaj otrzymanie faktury, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a także nie są wymienione przez prawodawcę m.in. w art. 88 ustawy (oraz art. 4 ustawy nowelizującej), jako towary lub usługi, wobec których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wskazać na rozróżnienie momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od momentu skorzystania z tego prawa.

Prawo to powstaje w momencie nabycia towaru i/lub usługi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, przy jednoczesnym określeniu przez nabywcę związku towaru i/lub usługi z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz zbadaniu, czy transakcja ta nie została wskazana jako wyłączona z możliwości odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ustawy oraz art. 4 ustawy nowelizującej). Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Natomiast, realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi spełnić wymogi określone w ustawie, tj. m.in. posiadać fakturę dokumentującą nabycie towaru lub usługi.

Co do zasady - zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r. - prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Warunkiem jest jednak prawo do rozporządzania towarami lub wykonane usługi. Jest to zasada ogólna, jednakże dotycząca terminów odliczenia - realizacji powstałego już uprawnienia do odliczenia podatku. Podatek naliczony może więc być odliczany począwszy od rozliczenia (w deklaracji) za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano fakturę. W sytuacji nieodliczonego podatku naliczonego w pierwotnym terminie w przepisach ustawy przewidziano uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast norma wynikająca z art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że niedokonanie odliczenia w terminach, o których mowa powyżej uprawnia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego przez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższe oznacza, że prawodawca daje możliwość odliczenia podatku naliczonego nie tylko (i wyłącznie) w okresie, w którym otrzymano fakturę dokumentującą nabycie, ale również w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych bądź też przez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Nie oznacza to, że podatnik (nabywca) po otrzymaniu faktury ponownie rozpatruje prawo do odliczenia podatku naliczonego, również w kolejnych okresach rozliczeniowych.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zastosowanie znajdą przepisy dotyczące podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na moment nabycia Paliwa do Samochodów oraz otrzymanie faktury VAT, tj. do 31 grudnia 2013 r. Jak już wskazano, w tym właśnie stanie prawnym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu Samochodów.

Wobec powyższego, w odniesieniu do podatku naliczonego w związku z nabyciem w 2013 r. Paliwa do Samochodów - prawo do odliczenia podatku naliczonego, mocą art. 4 ustawy nowelizującej, zostało wyłączone (bez względu na związek nabytego Paliwa z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi).

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym: "dla rozstrzygnięcia zatem faktycznego zakresu w jakim Spółka może odliczyć podatek naliczony w związku z nabyciem Paliwa do Samochodów, decydujące znaczenie powinny mieć przepisy określające moment w jakim podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia "moment w jakim podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego", ponieważ prawo to w przedmiotowej sprawie nie powstało. Wnioskodawcy w momencie nabycia Paliwa nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na obowiązujące w tym okresie uregulowanie art. 4 ustawy nowelizującej, wyłączające możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Zatem, Spółka nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem w 2013 r. Paliwa do Samochodów, udokumentowanego fakturami, które Spółka otrzymała w listopadzie 2013 r. w rozliczeniu za styczeń 2014 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.