ILPP2/443-26/07-2/GZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko LKP Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2007 r. (data wpływu 27 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy towarów do magazynu na terytorium Niemiec - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy towarów do magazynu na terytorium Niemiec.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza dokonywać dostawy towarów na rzecz niemieckiego kontrahenta (niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej) w taki sposób, iż towary będą przemieszczane z terytorium Polski do magazynu położonego na terytorium Niemiec, po czym - po wywołaniu towaru przez niemieckiego kontrahenta - towary będą pobierane przez tego kontrahenta w celu wykorzystania w procesie produkcji.

W okresie magazynowania, prawo do rozporządzania towarami przysługiwać będzie Spółce, po czym, po wywołaniu z magazynu przechodzić będzie na kontrahenta niemieckiego. Własność towarów w rozumieniu cywilnoprawnym będzie przechodzić na kontrahenta niemieckiego z chwilą dokonania przez niego zapłaty za towar.

Okres magazynowania towarów na terytorium Niemiec wynosił będzie nie dłużej niż 3 miesiące licząc od dnia umieszczenia ich w magazynie.

Spółka nie jest zarejestrowana na potrzeby rozliczeń VAT na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Jeżeli odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca, wówczas Spółka wnosi o wskazanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...) ". Dodatkowo, w związku z brzmieniem art. 13 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, dla uznania transakcji za WDT wymagane jest by podmioty biorące udział w transakcji posiadały określone cechy:

* dokonującym dostawy powinien być podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (art. 13 ust. 6 ustawy o VAT),

* nabywcą powinien być podatnik podatku od wartości dodanej bądź osoba prawna nie będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Państwa Członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT).

Powyższe warunki nie dotyczą sytuacji, w których przedmiotem transakcji są wyroby akcyzowe zharmonizowane lub nowe środki transportu - odpowiednie warunki, jakie winny spełniać podmioty biorące udział w transakcji określają punkty 3 i 4 powyższego przepisu.

W ocenie Spółki, wszystkie wymienione powyżej przesłanki wymagane do uznania transakcji opisanej w stanie faktycznym za WDT, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT (na rzecz kontrahenta niemieckiego) są spełnione. Spółka pragnie bowiem zaznaczyć, iż:

* w wyniku transakcji, towary są wywożone na terytorium Niemiec (a więc - poza terytorium Polski), gdzie - przed ich fizycznym dostarczeniem dla kontrahenta - są one przechowywane w magazynie,

* wywóz towarów jest dokonywany w celu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na kontrahenta niemieckiego, co zdaniem Spółki stanowi czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, faktu tego nie zmienia okoliczność, iż przed faktycznym przeniesieniem tego prawa na kontrahenta niemieckiego, towary są przez pewien czas składowane w magazynie. Składowanie to stanowi bowiem jedynie etap rozciągniętej w czasie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego, o czym świadczy fakt, iż w momencie rozpoczęcia dostawy z góry określony jest odbiorca tych towarów, jak również wszystkie istotne warunki transakcji (cena, warunki płatności, reklamacji, itp.). Okres przebywania towarów w magazynie stanowi więc obok okresu, w którym towar jest faktycznie transportowany, jedynie kolejny etap tej samej - jednorodnej z punktu widzenia ekonomicznego - czynności opodatkowanej, która zostaje zakończona dopiero z chwilą pobrania towarów z magazynu. Wtedy dopiero dochodzi do przeniesienia na kontrahenta niemieckiego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc do zakończenia czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż jak wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) w swoich rozstrzygnięciach, jednolite z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być sztucznie rozbijane by nie zakłócać funkcjonowania systemu VAT (por. orzeczenie w sprawie 4X/04 Levob Verzekeringen BV, orzeczenie w sprawie 3XX/9X CPP). W naszej ocenie, dostawa na rzecz kontrahenta niemieckiego stanowi jednolite z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie, które w świetle powyższych wyroków ETS nie powinno być sztucznie rozdzielane na dwie odrębne czynności opodatkowane (WDT własnych towarów oraz dostawa na terytorium Niemiec). Zdaniem Spółki, takie rozbicie byłoby uzasadnione w przypadku, gdyby z chwilą rozpoczęcia wywozu towarów na terytorium Niemiec nie był znany ich nabywca, który zostawałby ustalony w czasie, gdy towary byłyby składowane w magazynie.

Wówczas można by twierdzić, iż dostawa towarów do magazynu w Niemczech stanowi jedną czynność opodatkowaną (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT) ulegającą zakończeniu z chwilą dostawy towarów do magazynu, natomiast dostawa do nabywcy (często poprzedzona szeregiem czynności przygotowawczych, jak np. ustalenie terminu i warunków dostawy, negocjacje odnośnie ceny i warunków płatności) stanowi odrębną czynność opodatkowaną nie związaną bezpośrednio z transportem towarów z Polski do magazynu. Na taką klasyfikację podatkową wskazywałby również ekonomiczny (biznesowy) aspekt transakcji. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w analizowanym przypadku.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT), albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

Powyższy przepis wprowadza do polskiego systemu VAT instytucję tzw. przemieszczenia międzymagazynowego własnych towarów, które pod pewnymi warunkami może być uważane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Aby zacytowany powyżej przepis znalazł zastosowanie, niezbędne jest spełnienie następujących warunków:

* przedmiotem dostawy są towary należące do przedsiębiorstwa podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, które zostały przez niego w ramach tego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte w tym również w ramach WNT lub importu towarów,

* towary przemieszczane są przez podatnika z terytorium kraju na terytorium Państwa Członkowskiego inne niż terytorium kraju,

* towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez podmiot je przemieszczający jako podatnika na terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium którego towar jest przemieszczany.

Z konstrukcji przepisu wynika, że w przypadku gdy choć jeden z wymienionych powyżej warunków nie będzie spełniony, transfer towarów nie będzie stanowił wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, towary przemieszczane do magazynu w Niemczech nie będą służyć czynnościom wykonywanym przez Spółkę na terytorium Niemiec w charakterze podatnika. Konsekwentnie, w ocenie Spółki, jeden z warunków niezbędnych do uznania dostawy towarów do magazynu za WDT o którym mowa w przytoczonym powyżej przepisie nie będzie spełniony.

Zdaniem Spółki oznacza to, że transport towarów z Polski do magazynu w Niemczech nie będzie stanowił WDT, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, a zatem nie można zasadnie postawić tezy, iż przedstawiona w stanie faktycznym transakcja stanowi dwie odrębne czynności opodatkowane: WDT o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT oraz następującą po niej dostawę opodatkowaną poza terytorium Polski. Powyższe stanowisko Spółka opiera na następujących założeniach:

* Jak wskazano w punkcie a) uzasadnienia stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 powyżej, transport towarów z Polski do magazynu na terytorium Niemiec stanowi element wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów realizowanej z terytorium Polski na rzecz niemieckiego kontrahenta. Tym samym, w opinii Spółki, pobranie towarów z magazynu przez niemieckiego kontrahenta nie będzie stanowić dla niego odrębnej dostawy towarów na terytorium tego kraju, lecz element wewnątrzwspólnotowej dostawy realizowanej z terytorium Polski. Tym samym, w świetle polskich przepisów, Spółka nie będzie dokonywać żadnych czynności opodatkowanych na terytorium Niemiec. W związku z tym, omawiane towary nie będą służyć wykonywaniu na terytorium Niemiec przez Spółkę czynności w charakterze podatnika.

* Nawet w przypadku, gdyby przyjąć, iż argumentacja przedstawiona w punkcie a) uzasadnienia stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 powyżej nie jest prawidłowa i że na gruncie VAT konsekwencje podatkowe transportu towarów do magazynu powinny być analizowane w sposób odrębny od samej dostawy towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego, w ocenie Spółki w oparciu o przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak również odpowiednie niemieckie przepisy w zakresie podatku od wartości dodanej, w przypadku uznania dostawy towarów na rzecz niemieckiego kontrahenta za opodatkowaną na terytorium Niemiec, z uwagi na brak rejestracji Spółki na potrzeby rozliczeń VAT w tym kraju, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku związanego z tą dostawą byłby zasadniczo nabywca towarów (tj. niemiecki kontrahent). W takiej sytuacji, pomimo dokonywania dostawy, której miejscem świadczenia jest terytorium Niemiec, Spółka nie byłaby podatnikiem z tytułu tej dostawy (byłby nim nabywca towarów), a więc należałoby uznać, że towary transportowane do magazynu nie służą Spółce do wykonywania w Niemczech czynności w charakterze podatnika.

W świetle argumentów przedstawionych w punktach a) i b) powyżej, w opinii Spółki:

* dostawa towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego dokonana za pośrednictwem magazynu położonego na terytorium tego kraju stanowi jednorodną transakcje spełniającą warunki do uznania jej za WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną przez Spółkę na rzecz kontrahenta niemieckiego, i jednocześnie

* brak jest przesłanek do uznania, iż transport towarów do magazynu na terytorium Niemiec stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Konsekwentnie, nie można zasadnie postawić tezy, iż analizowana transakcja stanowi dwie następujące po sobie czynności opodatkowane - przesunięcie własnych towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT i następująca po nim dostawa opodatkowana poza terytorium kraju.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług (dalej: Rozporządzenie VAT), "fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia licząc od dnia wydania towarów lub wykonania usługi".

W opinii Spółki, w powyższym przypadku należałoby uznać, że w odniesieniu do analizowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego, wydanie towarów następuje z chwilą pobrania towarów będących przedmiotem dostawy z magazynu. Spółka pragnie zaznaczyć, iż w czasie gdy towary przechowywane są w magazynie, kontrahent niemiecki zasadniczo nie ma prawa do rozporządzania tymi towarami, nie można więc twierdzić iż nastąpiło ich wydanie.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, w świetle § 13 ust. 1 Rozporządzenia VAT, Spółka ma obowiązek wystawienia faktury VAT na kontrahenta niemieckiego w przeciągu 7 dni od dnia wydania towarów z magazynu na rzecz tego kontrahenta.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, "w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, (...)". Dodatkowo, jak wynika z ustępu 2 tego przepisu, w przypadku gdy przed upływem tego okresu podatnik wystawił fakturę VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia.

Jak wynika z ustaleń pomiędzy Spółką, a jej niemieckim kontrahentem, w okresie w którym towary składowane są w magazynie, prawo do rozporządzania nimi przysługuje Spółce. Prawo do rozporządzania towarami przechodzi na kontrahenta dopiero po wyprowadzeniu towarów z magazynu. Konsekwentnie, w opinii Spółki, w świetle definicji WDT zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz kontrahenta niemieckiego należałoby uznać za dokonaną z chwilą, gdy niemiecki kontrahent uzyskuje prawo do rozporządzania towarami jak właściciel tj. z chwilą, gdy towary zostają wyprowadzone z magazynu.

Konsekwentnie, w opinii Spółki, w świetle przytoczonych przepisów, w przypadku analizowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, obowiązek podatkowy powstanie: - z chwilą wystawienia przez Spółkę faktury VAT, jednakże nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu pobrania towarów z magazynu przez kontrahenta niemieckiego (jeżeli przed tą datą Spółka nie wystawiła faktury VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wewnątrzwpólnotowa dostawa towarów ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego następuje: na rzecz nabywcy zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w wykonaniu czynności powodujących przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel. W myśl zapisu art. 13 ust. 3 ww. ustawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Dla towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w celu dokonania transakcji z ustalonym nabywcą zachodzi wówczas transakcja WDT w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika WDT w przemieszczeniu towarów, której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa członkowskiego zakończenia transportu lub wysyłki.

Dla właściwej identyfikacji WDT nie jest bez znaczenia, jak wewnątrzwspólnotowa transakcja traktowana jest w państwie członkowskim, na terytorium którego towar jest wysyłany.

Jeżeli państwo członkowskie - Niemcy stosuje w swojej legislacji podatkowej specjalne uproszczenia, polegające na zwolnieniu podmiotu dokonującego sprzedaży towarów przez magazyn z obowiązku rejestracji i rozliczenia VAT zarówno z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i późniejszej dostawy towarów do nabywcy, wówczas u Zainteresowanego wystąpi WDT na podstawie zapisu art. 13 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, iż Wnioskodawca wskazał, że towar dostarczany jest do składu konsygnacyjnego w Niemczech tut. organ dodatkowo pragnie wyjaśnić, iż w piśmie z dnia 11 listopada 2004 r. skierowanym do Ministerstwa Finansów przez Komisję Europejską stwierdzono, cyt.:

"W odniesieniu do umów call off stock i consignment stock niektóre Państwa członkowskie rzeczywiście stosują konkretne uproszczenia w stosunku do istniejących zasad, regulujących omawiane transakcje w ramach prawa wspólnotowego. Uproszczenia te nie mają podstawy prawnej w VI Dyrektywie. Stosowane uproszczenia różnią się w zależności od poszczególnych Państw członkowskich i są często związane z zasadą wzajemności zainteresowanych dwóch państw.

Niektóre państwa członkowskie traktują natomiast wysyłanie towarów w ramach umowy call off stock jako wewnatrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz klienta w innym państwie członkowskim, a nie za wydanie dobra, co oznacza, że na tym etapie nie zmienia się własność towarów. Taka zasadę można stosować jedynie jeżeli Państwo członkowskie, w którym klient posiada siedzibę również zgadza się, aby dostawca nie musiał być zarejestrowany na VAT na jego terytorium jako, że staje się właścicielem towarów w tym państwie i następnie dostarcza je swojemu klientowi w tym państwie.

Oznacza to, że jedynie jeżeli oba zainteresowane Państwa członkowskie wyrażą zgodę na to, aby traktować przekazanie rzeczy na mocy umowy call off stock jako wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów przez dostawcę oraz wewnatrzwspólnotowe nabycie towarów przez klienta można zastosować rozwiązanie upraszczające".

Zgodnie z art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT obowiązek podatkowy w transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, a w przypadku gdy przed upływem tego terminu, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż dostawa towaru jest dokonana z chwilą pobrania towaru przez nabywcę ze składu konsygnacyjnego. Nakłada to na Wnioskodawcę obowiązek wystawienia faktury dokumentującej tą dostawę w terminie 7 dni od wydania towaru ze składu zgodnie z zapisem § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Dlatego też obowiązek podatkowy z tytułu WDT powstawał będzie z chwilą wystawienia faktury.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.