ILPP2/443-250/14-5/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej, przedstawione we wniosku z 4 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 21 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług wymienionych w pkt 1-3 i 5 wniosku - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług wymienionych w pkt 1-3 i 5 wniosku. Wniosek uzupełniono 26 maja 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie:

* odbioru i zagospodarowania odpadów innych niż niebezpieczne (kategoria PKWiU 38.11.1), niebezpiecznych (kategoria PKWiU 38.12.1),

* transportu odpadów,

* demontażu i montażu obiektów: słupów linii energetycznych, rozdzielni.

Spółka wystawiła faktury na następujące usługi:

1.

Wszystkie pozycje faktury zostały objęte podstawową stawką podatku VAT 23%.

2.

1. odbiór i transport przekładników 160213*.

Naliczono podatek VAT 23%.

Transport był wliczony w cenę odbioru odpadu. Usługa miała charakter całościowy. Czynnością główną był odbiór odpadu, transport stanowił czynność pomocniczą w celu realizacji odbioru odpadu.

3.

Obie pozycje faktury zostały objęte podstawową stawką podatku VAT 23%.

Transport był wliczony w cenę odbioru odpadu. Rekultywacja dotyczyła terenu, z którego wybrano i odebrano zaolejoną ziemię. Stanowiła czynność dodatkową, powiązaną z usługą główną. Czynnością główną był odbiór odpadu - PKWiU 38.12.1.

4.

Obie pozycje faktury dotyczyły jednego odpadu, zostały objęte podstawową stawką podatku VAT 23%. Prace zostały wykonane na podstawie umowy z kontrahentem.

Materiały powstałe w wyniku rozbiórki (przetworzenia), pozostały na składowisku Spółki i zostały zafakturowane przez pierwotnego właściciela odpadów.

5.

1. demontaż słupów na linii energetycznej 110 kV.

W ramach demontażu zostały przyjęte powstałe podczas wykonywania prac odpady.

Cena demontażu uwzględniała cenę odebranych odpadów. Demontaż stanowił usługę główną. Odbiór odpadów był usługą pomocniczą. Na fakturze naliczono 23% podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Ad. 1

Klasyfikacja statystyczna dla wymienionych czynności:

pkt 1 wniosku:

* zagospodarowanie zużytych izolatorów (kod odpadu 170103) - PKWiU 38.11.1,

* zagospodarowanie słupów drewnianych (kod odpadu 170204*) - PKWiU 38.12.1,

* zagospodarowanie odpadu (kod odpadu 170203) - PKWiU 38.11.1,

pkt 2 wniosku:

* odbiór i transport przekładników - czynnością główną było przyjęcie odpadu - PKWiU 38.12.1,

pkt 5 wniosku:

* demontaż słupów na linii energetycznej 110 kV - PKWiU 42.22.1.

Ad. 2

Usługi typu: transport odpadów, transport przekładników, transport zaolejonej ziemi, rekultywacja zanieczyszczonego gruntu są ściśle powiązane z usługami związanymi ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu (PKWiU 38.11.1) i usługami związanymi ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych (PKWiU 38.12.1).

Natomiast demontaż i montaż obiektów linii elektroenergetycznych: rozdzielni, słupów to prace ogólnobudowlane mieszczące się w PKWiU 42.22.1.

Ad. 3

Czynności wymienione we wniosku w pozycji:

Ad. 4

Z zawartych z usługobiorcami umów wynika, że:

* w pkt od 1 do 3 przedmiotem transakcji jest usługa świadczenia usług związanych ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpiecznych nadających się do recyklingu - PKWiU 38.11.1 i usług związanych ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych - PKWiU 38.12.1,

* w pkt 4 przedmiotem transakcji jest świadczenie usług związanych ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych - PKWiU 38.12.1 w skład której wchodzi transport i przetwarzanie powierzonych odpadów, ale nie dotyczy przyjęcia tych odpadów przez Wykonawcę,

* w pkt 5 głównym przedmiotem transakcji jest demontaż słupów, w ramach którego przyjęto powstałe odpady.

Ad. 5

Wnioskodawca dokonał zakupu elementów metalowych, powstałych z rozbiórki transformatorów od Zlecającego usługę (pkt 4) i dokonał zapłaty na podstawie odrębnej faktury.

Ad. 6

W ramach jednej umowy z kontrahentem, przedsiębiorstwo świadczy usługę rozbiórki i segregacji transformatorów oraz ich załadunku i transportu, za które otrzymuje zapłatę, a także przyjmuje powstałe odpady złomowe, za które płaci Zlecającemu na podstawie odrębnej faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w odniesieniu odpowiednio do pkt 1, 2, 3 i 5 wniosku).

1. Czy prawidłowo naliczono podatek VAT.

2. Czy należy potraktować usługę jako kompleksową. Czy prawidłowo naliczono podatek VAT.

3. Czy należy wymienione usługi potraktować jako usługę kompleksową. Czy prawidłowo naliczono podatek VAT.

4. Czy prawidłowo naliczono podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku:

Ad. 1

Dopuszczalne było wystawienie faktur z naliczonym podstawowym 23% podatkiem VAT. Prawidłowa stawka podatku VAT powinna jednak wynosić 8%, ponieważ:

* usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu PKWiU 38.11.1, ujęte są w poz. 143 tabeli VAT 8%,

* usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych PKWiU 38.12.l ujęte są w poz. 146 tabeli VAT 8%.

Ad. 2

Dopuszczalne było wystawienie faktur z naliczonym podstawowym 23% podatkiem VAT.

Prawidłowa stawka podatku VAT powinna jednak wynosić 8%, ponieważ usługa miała charakter kompleksowy. Głównym celem był odbiór odpadu (przekładnika - 160213*) PKWiU 38.12.1, a transport stanowił usługę pomocniczą, bez której niemożliwa była realizacja usługi głównej.

Ad. 3

Dopuszczalne było wystawienie faktur z naliczonym podstawowym 23% podatkiem VAT.

Prawidłowa stawka podatku VAT powinna jednak wynosić 8%, ponieważ usługa miała charakter kompleksowy. Głównym celem był odbiór odpadu (zaolejonej ziemi - 170503*) PKWiU 38.12.1. Transport odpadu był usługą pomocniczą.

Rekultywacja terenu pozostałego po wybraniu zaolejonej ziemi stanowiła usługę dodatkową, ale ściśle powiązaną z usługą główną.

Ad. 4

Podatek VAT w wysokości 23% naliczono prawidłowo, ponieważ czynnością główną był demontaż. Przyjęcie odpadów powstałych w ramach świadczenia czynności głównej było czynnością dodatkową, która wynikała z czynności głównej.

Ad. 1-3 (stanowiące uzupełnienie do wniosku)

W związku z tym, że czynności główne opisane we wniosku w punktach 1-3, były ściśle powiązane z usługami związanymi ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu PKWiU 38.11.1 oraz z usługami związanymi ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych 38.12.1 prawidłową stawką podatku VAT jest stawka 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie: odbioru i zagospodarowania odpadów innych niż niebezpieczne (kategoria PKWiU 38.11.1), niebezpiecznych (kategoria PKWiU 38.12.1); transportu odpadów; demontażu i montażu obiektów: słupów linii energetycznych, rozdzielni.

Spółka wystawiła faktury na następujące usługi:

1. l) Zagospodarowanie zużytych izolatorów (PKWiU 38.11.1), 2) zagospodarowanie słupów drewnianych (PKWiU 38.12.1), 3) zagospodarowanie odpadu (PKWiU 38.11.1).

Wszystkie pozycje faktury zostały objęte podstawową stawką podatku VAT 23%.

1. Odbiór i transport przekładników - czynnością główną było przyjęcie odpadu - PKWiU 38.12.1.

Naliczono podatek VAT 23%. Transport był wliczony w cenę odbioru odpadu. Usługa miała charakter całościowy. Czynnością główną był odbiór odpadu, transport stanowił czynność pomocniczą w celu realizacji odbioru odpadu.

1. 1) Transport i odbiór zaolejonej ziemi, 2) rekultywacja zanieczyszczonego gruntu.

Obie pozycje faktury zostały objęte podstawową stawką podatku VAT 23%. Transport był wliczony w cenę odbioru odpadu. Rekultywacja dotyczyła terenu, z którego wybrano i odebrano zaolejoną ziemię. Stanowiła czynność dodatkową, powiązaną z usługą główną. Czynnością główną był odbiór odpadu - PKWiU 38.12.1.

2. Demontaż słupów na linii energetycznej 110 kV - PKWiU 42.22.1.

W ramach demontażu zostały przyjęte powstałe podczas wykonywania prac odpady. Cena demontażu uwzględniała cenę odebranych odpadów. Demontaż stanowił usługę główną. Odbiór odpadów był usługą pomocniczą. Na fakturze naliczono 23% podatku VAT.

Usługi typu: transport odpadów, transport przekładników, transport zaolejonej ziemi, rekultywacja zanieczyszczonego gruntu są ściśle powiązane z usługami związanymi ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu (PKWiU 38.11.1) i usługami związanymi ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych (PKWiU 38.12.1).

Natomiast demontaż i montaż obiektów linii elektroenergetycznych: rozdzielni, słupów to prace ogólnobudowlane mieszczące się w PKWiU 42.22.1

Czynności wymienione we wniosku w pozycji:

Z zawartych z usługobiorcami umów wynika, że:

* w pkt od 1 do 3 przedmiotem transakcji jest usługa świadczenia usług związanych ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpiecznych nadających się do recyklingu - PKWiU 38.11.1 i usług związanych ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych - PKWiU 38.12.1,

* w pkt 5 głównym przedmiotem transakcji jest demontaż słupów, w ramach którego przyjęto powstałe odpady.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości w kwestii opodatkowania świadczonych usług wymienionych w pkt 1-3 oraz 5 wniosku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Oznacza to, że stawkę podatku w podstawowej wysokości należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa, jak również rozporządzenia wykonawcze do ustawy.

Natomiast, w myśl obowiązującego art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3, stanowiącym wykaz towarów i usług, opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały następujące usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 38.1:

* pod poz. 143 - "Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu" PKWiU 38.11.1;

* pod poz. 146 - "Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych" PKWiU 38.12.1.

W tym miejscu należy podkreślić, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Jak wynika z opisu sprawy przedstawionego w pkt 1 wniosku - przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. świadczenie usług w zakresie: l) Zagospodarowania zużytych izolatorów (PKWiU 38.11.1), 2) zagospodarowania słupów drewnianych (PKWiU 38.12.1), 3) zagospodarowania odpadu (PKWiU 38.11.1).

Przedmiotem ww. transakcji, jak wskazał Wnioskodawca, jest usługa świadczenia usług związanych ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpiecznych nadających się do recyklingu - PKWiU 38.11.1 i usług związanych ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych - PKWiU 38.12.1.

Tym samym, powyższe czynności (wymienione w pkt 1 wniosku) jako związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadające się do recyklingu (PKWiU 38.11.1) oraz związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych (PKWiU 38.12.1.) podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z poz. 143 i 146 załącznika nr 3 do ustawy.

Ponadto przedmiotem świadczonych czynności przez Spółkę jest opisany w pkt 5 demontaż słupów na linii energetycznej 110 kV - PKWiU 42.22.1.

Demontaż słupów na linii elektroenergetycznej był czynnością podstawową, przyjęte w ramach demontażu odpady stanowiły działalność pomocniczą, rozliczoną w ramach usługi demontażu.

Mając na uwadze, że usługa demontażu słupów w na linii energetycznej - sklasyfikowana przez Wnioskodawcę w grupowaniu w PKWiU 42.22.1 "Linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne", nie została wymieniona w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, jako usługa podlegająca opodatkowaniu stawkami obniżonymi, zatem podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem usługa demontażu słupów na linii energetycznej 110 kV (wymieniona w pkt 5 wniosku) podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto przedmiotem wniosku była wymieniona w pkt 2 wniosku usługa odbioru i transport przewodników oraz usługi wymienione w pkt 3 wniosku, tj.: transport i odbiór zaolejonej ziemi oraz rekultywacja zanieczyszczonego gruntu.

Jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku usługi odbioru i transportu przekładników (pkt 2 wniosku) - odbiór (traktowany był jako przyjęcie odpadu - PKWiU 38.12.1), a transport przekładników, niezbędny był do wykonania czynności podstawowej, tj. przyjęcia odpadu - PKWiU 38.12.1. Transport był wliczony w cenę odbioru odpadu. Usługa miała charakter całościowy. Czynnością główną był odbiór odpadu, transport stanowił czynność pomocniczą w celu realizacji odbioru odpadu.

Natomiast wymieniony w pkt 3 wniosku transport i odbiór (traktowany był jako przyjęcie odpadu - PKWiU 38.12.1) zaolejonej ziemi oraz rekultywacja zanieczyszczonego gruntu były niezbędne do wykonania czynności podstawowej i ściśle z nią powiązane. Ponadto z wniosku wynika, że transport był wliczony w cenę odbioru odpadu. Rekultywacja dotyczyła terenu, z którego wybrano i odebrano zaolejoną ziemię. Stanowiła czynność dodatkową, powiązaną z usługą główną. Czynnością główną był odbiór odpadu - PKWiU 38.12.1.

Odnośnie ww. usług wymienionych w pkt 2 i 3 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ich opodatkowania oraz rozstrzygnięcia, czy należy traktować je jako usługę złożoną.

W tym miejscu wskazać należy, że dla rozstrzygnięcia, czy dana usługa jest usługą złożoną, powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie kompleksowe (wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd) występuje wówczas, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Z powyższych wyroków wynika, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z orzecznictwa TSUE wynika przy tym, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (por. wyrok w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 44).

Powyższe ma wpływ na sposób określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jednocześnie na mocy art. 78 lit. b tej Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy te zostały zaimplementowane w powołanych wyżej art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak orzekł TSUE we wskazanym wyroku w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing Sp. z o.o., na tle kosztów ubezpieczenia, usługa, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla nabywcy nie może stanowić dodatkowych kosztów danej czynności (w tym przypadku leasingu), jakie należy uwzględniać do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. Dokonując interpretacji art. 29a ust. 1 i 6 ustawy należy zatem pamiętać, że należność z tytułu niezależnej (odrębnej czynności) nie będzie składać się na koszty dodatkowe w rozumieniu art. 29a ust. 6 ustawy.

Każdorazowo należy więc brać pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja dla potrzeb ustalenia występowania lub braku świadczenia złożonego. W sytuacji, gdy cena określona dla dostawy towarów/świadczenia usług uwzględnia koszt usługi transportowej, wówczas usługę tą należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej jest elementem umowy sprzedaży towaru/świadczenia usług, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta wówczas usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy. Na powyższe nie ma wpływu przyjęty sposób dokumentacji tejże usługi. Odmiennie jednak należy podejść do omawianej kwestii, gdy w danych okolicznościach faktycznych usługa transportu nie jest wymagana umową sprzedaży towaru (dana dostawa nie wymaga transportu), jednakże do dokonywanej dostawy towaru sprzedający godzi się wyświadczyć dodatkowo usługę transportu, za którą pobiera odrębną opłatę. W takiej sytuacji usługę transportu należy traktować odrębnie. Przykładowo, jeżeli umowa sprzedaży obejmuje dostawę bez wskazania usługi transportowej jako koniecznego elementu danej dostawy, a dostawca dodatkowo oferuje za odrębną odpłatnością usługę transportową, usługa ta, co do zasady, będzie stanowiła świadczenie odrębne. Skutkiem powyższego jest to, że do podstawy opodatkowania realizowanej dostawy nie wejdzie w takim przypadku zapłata za świadczoną usługę.

Analiza powyższego prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku, gdy wartość usługi transportu nie jest zawarta w cenie usługi polegającej na zbieraniu odpadów niebezpiecznych (PKWiU 38.12.1), a za usługę transportu pobierana jest odrębna opłata, usługę tą należy traktować odrębnie. W takiej sytuacji usługa ta jest opodatkowana 23% stawką podatku i powinna zostać wykazana w odrębnej pozycji na fakturze. W przypadku jednak, gdy cena usługi związanej ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych uwzględnia wartość usługi transportowej, czynności te stanowią świadczenie złożone, w którym świadczeniem głównym byłaby usługa obróbki tych odpadów, a usługa transportu jest świadczeniem pomocniczym. Wówczas usługę transportu - w myśl art. 29a ust. 6 ustawy - należy włączyć do podstawy opodatkowania. W związku z tym usługa ta opodatkowana będzie taką stawką podatku co świadczenie podstawowe. Skoro - jak Spółka wskazała - usługa podstawowa, jako sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 38.21.1 "Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych podlega opodatkowaniu" 8% stawką podatku, to usługa transportu stanowiąca jej element też opodatkowana będzie 8% stawką podatku. W przedmiotowej sprawie usługi odbioru i transportu przekładników (pkt 2 wniosku) oraz transportu i odbioru zaolejonej ziemi oraz rekultywacji zanieczyszczonego gruntu (pkt 3 wniosku), jak wskazał Wnioskodawca były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, tj. usługi związanej ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych i ściśle z nią powiązane. Ponadto transport był wliczony w cenę odbioru odpadu i usługa miała charakter całościowy. Czynnością główną był odbiór odpadu, transport stanowił czynność pomocniczą w celu realizacji odbioru odpadu. Podobnie jak wymieniona w pkt 3 rekultywacja zanieczyszczonego terenu.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi odbioru i transportu przekładników (pkt 2 wniosku) oraz transportu i odbioru zaolejonej ziemi oraz rekultywacji zanieczyszczonego gruntu (pkt 3 wniosku) świadczone w ramach jednej umowy stanowią usługi złożone wraz z usługami zbierania odpadów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 38.12.1 i opodatkowane są stawką podatku 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy i poz. 146 załącznika nr 3 do ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług wymienionych w pkt 1-3 i 5 wniosku. Natomiast w pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.