ILPP2/443-248/10-2/MR - Obowiązek wystawiania zaliczkowych faktur VAT-marża.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu 19 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest organizatorem i pośrednikiem imprez turystycznych. Jego działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług turystyki. Podatek VAT rozlicza zgodnie z art. 119 ustawy VAT, tj. ustalając kwotę marży w terminie 15 dni po zakończeniu imprezy turystycznej. Dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Spółka prowadzi ewidencję obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących rejestrując każdorazową wpłatę. Dla kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą Zainteresowany wystawia faktury w terminie 7 dni po zakończeniu imprezy turystycznej. Należność za nabyte usługi turystyczne Spółka często otrzymuje przedpłaty, zaliczki. w związku z tym, iż nie dotyczą jej zasady ogólne zawarte w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, ponieważ rozlicza się wg szczególnej procedury, przy świadczeniu usług turystycznych - na tego rodzaju wpłaty Zainteresowany nie wystawia faktur zaliczkowych VAT-marża.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy postępowanie Wnioskodawcy w opisanej sytuacji jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, poprawnie prowadzi przy pomocy kas fiskalnych rejestr obrotu sprzedaży usług turystycznych zakupionych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i prawidłowo-terminowo, tj. w ciągu 7 dni po zakończeniu imprezy turystycznej wystawia faktury za te usługi dla podatników prowadzących działalność gospodarczą. Zainteresowany uważa, że w jego przypadku wystawianie faktur na zaliczki, przedpłaty na zakupione usługi turystyczne mija się z celem, ponieważ wystawienie faktury nie rodzi obowiązku podatkowego. Natomiast VAT Wnioskodawca rozlicza z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. Ustawodawca nie przewidział żadnego szczególnego terminu wystawiania faktury zaliczkowej VAT-marża mimo, że istnieje specyficzny termin ustalenia obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z kolei art. 8 ust. 3 ustawy, stanowi, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, przy czym przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Na podstawie art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. w celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) określono, na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w ww. art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy nie mają obowiązku wystawiania faktur dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Stosownie do § 5 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), w fakturach dokumentujących czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art. 119 lub art. 120 ustawy:

Stosownie do § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Natomiast zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338) podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani spełniać następujące warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas, tj. dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Biorąc pod uwagę powyższe zapisy należy stwierdzić, iż przepisy prawa podatkowego, regulujące zasady wystawiania faktur VAT w przypadku otrzymania zaliczki na poczet świadczonej usługi, wobec braku przepisów szczegółowych, wyłączających ich zastosowanie, regulują również zasady wystawiania faktur w odniesieniu do zaliczek otrzymanych na poczet usług turystycznych. Ponadto wskazać należy, iż w odniesieniu do treści takich faktur, zastosowanie mają regulacje szczególne dotyczące "faktur VAT marża".

W przypadku zatem gdy nabywcami usługi turystycznej są osoby fizyczne, podatnik jest zobowiązany do zaewidencjonowania otrzymanej zaliczki przy zastosowaniu kasy rejestrującej (ewentualnie wystawienia także na ich żądanie faktury VAT marża). Natomiast w przypadku pozostałych kontrahentów którzy wpłacą zaliczkę, bądź dokonają przedpłaty, podatnik ma obowiązek wystawić fakturę na zasadach ogólnych.

Zatem, Wnioskodawca ma obowiązek udokumentowania faktu otrzymania zaliczki na poczet świadczonej usługi turystycznej.

Należy tutaj mieć na uwadze, że powołany wyżej przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, został wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 19 ust. 22 ustawy, upoważniającej Ministra Finansów do określenia późniejszych niż w ustawie terminów powstania obowiązku podatkowego, stanowi przepis szczegółowy w odniesieniu do przepisu art. 19 ust. 11 ustawy, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego otrzymania w tej części - wyłączając tym samym jego zastosowanie dla podatników rozliczających się z tytułu świadczonych usług turystycznych za pomocą marży.

Zatem dla podatnika rozliczającego się z tytułu usług turystycznych za pomocą marży, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje po określeniu należnej podatnikowi marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi (w myśl ww. § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług).

Uwzględniając powyższe, otrzymanie zaliczki przy usługach turystycznych, z tytułu której powinna być wystawiona faktura VAT-marża dokumentująca jej otrzymanie, nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę VAT lub zaewidencjonować w kasie rejestrującej otrzymaną zaliczkę na poczet świadczonej usługi turystycznej. Powyższe nie wiąże się jednak z momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty tej zaliczki. Obowiązek ten powstaje dopiero w momencie określonym w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.