ILPP2/443-234/09-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2009 r. (data wpływu 23 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na handlu produktami perfumeryjnymi na zasadach marketingu wielopoziomowego (MLM) na rynkach międzynarodowych. Planując prowadzenie sprzedaży na rynku perfumeryjnym w danym kraju, Spółka podpisuje umowę franchisingu dystrybucyjnego ze spółką lokalną (dalej: Franczyzobiorca), która z kolei podpisuje umowy z dystrybutorami kosmetyków, przez co buduje własną sieć sprzedaży. Na podstawie zawartej umowy franchisingu, Franczyzobiorca kupuje od Zainteresowanego kosmetyki, zestawy startowe dla dystrybutorów, materiały marketingowe i informacyjne, jak również uzyskuje m.in. prawo do korzystania ze znaku towarowego Spółki. Kosmetyki są następnie zbywane przez Franczyzobiorcę dystrybutorom w danym kraju, którzy z kolei prowadzą sprzedaż detaliczną.

Przykładowo, w celu prowadzenia sprzedaży na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, Wnioskodawca zawarł z lokalną spółką umowę franchisingu dystrybucyjnego. Franczyzobiorca ten z kolei zawiera umowy z dystrybutorami, którzy nabywają od niego kosmetyki, a następnie dokonują ich sprzedaży na rynku niemieckim.

Zainteresowany zawiera następnie z Franczyzobiorcami standardową umowę o wprowadzenie programu motywacyjnego "Premia za utrzymanie poziomu" (dalej: Umowa). Na podstawie takiej Umowy, Franczyzobiorca zobowiązuje się wprowadzić dla swoich dystrybutorów program "Premia za utrzymanie poziomu", na warunkach określonych w Umowie. Zgodnie z zastrzeżonymi w Umowie warunkami programu, dystrybutor (osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, którą łączy z Franczyzobiorcą umowa) może otrzymać premię w przypadku osiągnięcia odpowiedniego poziomu miesięcznych obrotów. Ponadto, z regulaminu programu wynika, że premia udzielana jest w wysokości odpowiadającej równowartości raty wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu, a przeznaczona może być wyłącznie na spłatę rat wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu samochodu. Warunkiem otrzymania premii jest zatem zawarcie przez dystrybutora umowy leasingu samochodu osobowego określonej marki, przy czym dodatkowe zastrzeżenia regulaminowe przewidują, że samochód ten winien być w kolorze firmowym (tj. bordowym) oraz zawierać logo firmy. Całość autorskich praw majątkowych oraz praw własności przemysłowej do logo, na które składają się oznaczenia graficzne oraz hasła reklamowe, przysługuje Spółce. Leasingodawca oraz salon samochodowy, z którymi zawarta będzie umowa leasingu, każdorazowo wskazywane są przez Wnioskodawcę oraz Franczyzobiorcę. Jeżeli powyższe warunki zostaną spełnione, Franczyzobiorca zobowiązany jest wypłacić premię dystrybutorowi. Premia ta jest następnie zwracana Franczyzobiorcy przez Spółkę w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedmiotowa należność przekazywana przez Zainteresowanego Franczyzobiorcy na podstawie Umowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ stanowi w istocie dla Spółki nabycie usługi reklamowej.

Analizując niniejsze zagadnienie, w pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Pojęcie świadczenia usług zostało zatem zdefiniowane przez ustawodawcę dość szeroko, w sposób negatywny - jako każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Warto w tym miejscu powołać opinię wyrażoną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie (...) (C-16/93), w którym wskazano, że w celu uznania, iż otrzymane środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonywaną usługą (świadczeniem) i otrzymywanym wynagrodzeniem. Innymi słowy, musi zaistnieć stosunek zobowiązaniowy, a więc jedna ze stron powinna być zobowiązana do określonego zachowania, w zamian za co druga strona zobowiązana będzie do zapłaty wynagrodzenia. Zaistnienie świadczenia wymaga zatem zaangażowania przynajmniej dwóch stron połączonych określoną relacją sprzedawcy i nabywcy, darczyńcy i obdarowanego, dłużnika i wierzyciela. Powyższe rozumowanie znajduje również odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06), stosownie do którego, celem uznania transakcji za świadczenie usług, wymagane jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta), rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia. Co więcej, stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Odnosząc powyższy wywód do analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że nie budzi wątpliwości, iż dystrybutorzy otrzymujący wynagrodzenie określone jako "premia za utrzymanie poziomu", zobowiązani są do spełnienia określonego świadczenia. Wynika bowiem z niego obowiązek zapłaty wynagrodzenia przy spełnieniu określonych warunków, do których należy nie tylko osiągnięcie określonego pułapu obrotów, lecz również zawarcie umowy leasingu samochodu i odpowiednie jego oznaczenie. Franczyzobiorca jest zatem zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia podmiotowi uprawnionemu do uzyskania premii (dystrybutorowi), który zobowiązany jest zawrzeć umowę leasingu samochodu osobowego ściśle określonej marki i w oznaczonym kolorze oraz zobowiązany jest zamieścić na leasingowanym samochodzie logo Spółki. Z powyższego wynika, że jednym z warunków koniecznych do wypłaty premii na rzecz dystrybutora jest wykonanie przez niego ściśle oznaczonych zobowiązań.

W zamian za dobre wyniki w sprzedaży dystrybutor otrzymuje możliwość sfinansowania leasingu samochodu, jednak ciąży na nim obowiązek zamieszczenia na tymże samochodzie oznaczeń o charakterze reklamowym. Ponieważ właścicielem praw do przedmiotowych oznaczeń jest Wnioskodawca, w istocie to on staje się beneficjentem takiej usługi reklamowej. Działanie opisane powyżej jest przemyślane, ponieważ Zainteresowany nie tylko motywuje dystrybutorów do lepszej pracy i osiągania coraz lepszych wyników sprzedaży, lecz również reklamuje się. Ponadto warto zwrócić uwagę, że elementem wpływającym na lepsze pozycjonowanie logo Spółki na rynku lokalnym, a w konsekwencji zapewne zwiększenie sprzedaży, jest fakt, iż oznaczenia reklamowe zamieszczane są na samochodach określonej marki, która powszechnie postrzegana jest za luksusową. Powyższe przyczynia się zatem do wykreowania pożądanego wizerunku na danym rynku. Opisane czynności reklamowe wpisują się jednocześnie w szerszą strategię Spółki, która przewiduje, że każdy dystrybutor oferując produkty klientom, jednocześnie musi zareklamować znak towarowy Spółki.

W świetle powyższego należy uznać, że w istocie wynagrodzenie udzielane uprawnionemu podmiotowi przez Franczyzobiorcę stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi reklamowej. Ponieważ jednak beneficjentem tej usługi jest Zainteresowany, Franczyzobiorca choć działa we własnym imieniu udzielając premii (to on jest bezpośrednio stroną umowy zawartej z podmiotem otrzymującym wynagrodzenie), jednocześnie działa na rzecz Spółki. Działanie na rzecz Spółki potwierdza fakt, iż zgodnie z Umową Franczyzobiorca zobowiązuje się wobec Wnioskodawcy do wdrożenia programu "Premia za utrzymanie poziomu", czyni to w jego interesie, wypełniając zobowiązanie umowne.

Stąd też w opinii Spółki, Franczyzobiorca refakturuje na nią poniesione koszty usługi reklamowej, przez co Wnioskodawca sam staje się nabywcą usługi reklamowej. Instytucja refakturowania nie została uregulowana w ustawie o VAT, jednakże odpowiednie przepisy regulujące to zagadnienie zostały zamieszczone w Dyrektywie 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 28 Dyrektywy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Refakturowanie polega zatem na odsprzedaży usługi (lub części usługi) jej rzeczywistemu nabywcy, przy zachowaniu tej samej stawki podatku oraz bez naliczania marży. Przyjęta praktyka i orzecznictwo również dopuszczają możliwość wystawiania refaktur. Zgodnie z obowiązującą w poprzednim stanie prawnym, lecz zachowującą swoją aktualność także obecnie linią orzeczniczą (wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., sygn. akt III SA 1466/00) refakturowanie nie jest świadczeniem usług, lecz czynnością dokumentującą odsprzedaż usługi. Określona usługa jest refakturowana na podstawie faktury zakupu dokumentującej jej wykonanie. Zatem refakturowanie ma charakter następczy w stosunku do faktury pierwotnej, na podstawie której jest ono wykonywane i w związku z tym nie wiąże się ze zmianą charakteru "odsprzedawanej" usługi.

Podatnik chcąc przenieść wyłożone przez siebie koszty usługi na swoich kontrahentów może więc dokonać jej refakturowania, pod warunkiem zastosowania tej samej ceny netto, a także stawki i kwoty podatku VAT, co na fakturze zakupu. Z powyższego dobitnie wynika zatem, że w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z refakturowaniem kosztów usługi reklamowej przez Franczyzobiorcę na Wnioskodawcę, ponieważ to on jest rzeczywistym beneficjentem świadczenia ze strony podmiotu uprawnionego do otrzymania wynagrodzenia.

Ponieważ w analizowanym przypadku dochodzi do refakturowania usługi reklamowej, należałoby ocenić gdzie będzie ona podlegała opodatkowaniu. W myśl bowiem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

W ust. 4 pkt 2 cytowanej regulacji, wymienione zostały usługi reklamy. W konsekwencji należy uznać, że miejscem świadczenia przedmiotowej usługi reklamowej jest terytorium Polski, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o VAT. Zainteresowany stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym powinien on rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usługi reklamowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne - art. 8 ust. 4 ustawy.

Podkreślić należy, iż prawidłowa identyfikacja usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazuje się, że w celu prawidłowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług danej usługi, obowiązek jej identyfikacji spoczywa na Wnioskodawcy.

Zainteresowany wskazał, iż prowadzi działalność polegającą na handlu produktami perfumeryjnymi na zasadach marketingu wielopoziomowego na rynkach międzynarodowych. Planując prowadzenie sprzedaży na rynku perfumeryjnym w danym kraju, podpisuje on umowę franchisingu dystrybucyjnego ze spółką lokalną (Franczyzobircą). Przykładowo, w celu prowadzenia sprzedaży na terytorium Niemiec, Wnioskodawca zawarł umowę franchisingu dystrybucyjnego z lokalną spółką, która z kolei zawiera umowy z dystrybutorami kosmetyków, którzy nabywają od niego kosmetyki, a następnie dokonują ich sprzedaży na rynku niemieckim. Ponadto, Zainteresowany zawiera ze swoimi kontrahentami (Franczyzobiorcami) umowy o wprowadzenie programu motywacyjnego "Premia za utrzymanie poziomu". Warunkiem otrzymania premii przez dystrybutora od Franczyzobiorcy jest m.in. zawarcie przez niego umowy leasingu samochodu osobowego określonej marki i koloru, który musi zawierać logo firmy Zainteresowanego. Całość autorskich praw majątkowych oraz praw własności do logo, na które składają się oznaczenia graficzne oraz hasła reklamowe, przysługuje Wnioskodawcy. Ponadto Zainteresowany we własnym stanowisku wskazał, iż w zamian za dobre wyniki w sprzedaży dystrybutor otrzymuje możliwość sfinansowania ww. leasingu samochodu, jednak ciąży na nim obowiązek zamieszczenia na tymże samochodzie oznaczeń o charakterze reklamowym. Ponieważ właścicielem praw do przedmiotowych oznaczeń jest Wnioskodawca, w istocie to on staje się beneficjentem takiej usługi reklamowej. Opisane czynności reklamowe wpisują się jednocześnie w szerszą strategię Spółki, która przewiduje, że każdy dystrybutor oferując produkty klientom, jednocześnie musi zareklamować znak towarowy Spółki. Stąd też Franczyzobiorca refakturuje na Zainteresowanego poniesione koszty usługi reklamowej, przez co Wnioskodawca sam staje się nabywcą usługi reklamowej.

W związku z powyższym tut. Organ stwierdza, że należność przekazywana Franczyzobiorcy na podstawie umowy stanowi wynagrodzenie za nabyte usługi reklamy.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Natomiast stosownie do art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług reklamy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) usług reklamy wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy, posiadającego siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, jest stosownie do art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania, tj. terytorium kraju.

Przez import usług, stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Artykuł 17 ust. 3 ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 4.

Zatem, nabycie usług reklamy stanowi dla Wnioskodawcy import usług i podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. Zainteresowany ma obowiązek prawidłowego udokumentowania i opodatkowania przedmiotowej transakcji, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Dodatkowo tut. Organ informuje, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2009 r. art. 30 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.