ILPP2/443-224/12/14-S/AKr - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach dokumentujących usługi doręczania przesyłek nierejestrowanych w obszarach miejskich przez publicznego operatora pocztowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1076/12 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 lutego 2012 r. (data wpływu 28 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi "Przesyłka (...)" - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi "Przesyłka...". Wniosek uzupełniono w dniu 14 maja 2012 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nabyć od publicznego operatora pocztowego (dalej: Operator publiczny lub Poczta) oferowaną przez ten podmiot usługę pod nazwą "Przesyłka..." (dalej także: "usługa").

Usługa ta polega na przemieszczeniu i doręczeniu przesyłek nierejestrowanych opatrzonych adresem w obszarach miejskich (miastach powiatowych i miastach powyżej 10 tys. mieszkańców). Usługa świadczona jest na zasadach określonych w zawieranych z klientami umowach, na warunkach, o których mówi ustawa - Prawo Pocztowe, tak jak wszystkie usługi niemające charakteru powszechnego, znajdujące się w ofercie usługowej Operatora publicznego.

Zgodnie z ogólnymi założeniami świadczenia usługi Przesyłka (...), usługa ta dostępna jest dla wszystkich kontrahentów, którzy spełniają określone wymagania. Są to minimalne kryteria ilościowe (ilość przesyłek nadawanych przez jednego nadawcę w jednym punkcie pocztowym) i jakościowe (przesyłki nierejestrowane, o określonych wymiarach i wadze, posortowane i przygotowane w określony, zunifikowany sposób).

Najistotniejsze założenia świadczenia usługi są następujące:

1. Usługa "Przesyłka..." jest świadczona wyłącznie na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej.

2. Przesyłki przyjmowane są w placówce pocztowej uzgodnionej z Operatorem publicznym w zawartej umowie. W fazie nadawczej usługa może być realizowana we wszystkich placówkach Operatora publicznego. Uzgadniając miejsce nadań bierze się pod uwagę między innymi odległość od siedziby klienta do placówki nadawczej, warunki techniczne w placówce.

3. Przesyłki muszą mieć określone wymiary:

4. Maksymalna masa przesyłki wynosi 500 g.

5. Na przesyłkach nadawca zobowiązany jest maszynowo nanieść adres adresata, informację o odstąpieniu od stemplowania przesyłek i nanieść datę i miejsce nadania oraz oznaczyć przesyłki wyróżnikiem wprowadzonym dla tej usługi - literą M.

6. Przesyłki przyjmowane są wyłącznie jako przesyłki nierejestrowane (bez pokwitowania nadania i odbioru) na podstawie sporządzanych przez nadawcę zestawień ilościowo wartościowych.

7. Przesyłki przyjmowane są wyłącznie w relacji do doręczenia na terenach miast powiatowych i miast powyżej 10 000 mieszkańców, których wykaz udostępniany jest Nadawcy.

8. Usługa świadczona jest z zachowaniem deklarowanego terminu doręczenia D+4, gdzie D - oznacza dzień nadania przesyłki, 4 - oznacza liczbę dni, które upłynęły od dnia nadania przesyłki do dnia jej doręczenia adresatowi, z wyłączeniem sobót i dni ustawowo wolnych od pracy.

9. Stosowane są wymogi ilościowe w zakresie nadania, tj. powyżej 3.000 sztuk przesyłek w ciągu miesiąca w jednej placówce nadawczej.

10. Nadawane przesyłki muszą być posortowane przez nadawcę minimum do trzeciej cyfry kodu pocztowego.

11. Przesyłki muszą być posegregowane i uporządkowane przez nadawcę pod względem ich jednorodności (wagowej i wymiarowej) i przekazane do obrotu pocztowego w opakowaniach zbiorczych.

12. Przesyłki doręczane są przez Pocztę do oddawczej skrzynki pocztowej adresata.

Omówione powyżej ogólne założenia świadczenia usługi Przesyłka (...) są takie same dla wszystkich klientów. Dodatkowe ustalenia pomiędzy każdym klientem (np. Wnioskodawcą) a Pocztą Polską określane są w pisemnej umowie na świadczenie tej usługi i mogą dotyczyć następujących kwestii:

Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od Operatora publicznego opisanej powyżej usługi Przesyłka (...).

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywane od (...) S.A. usługi mają służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia na zasadach ogólnych naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturze za nabywane od Poczty usługi Przesyłka (...), jeśli usługa ta zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) według stawki podstawowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabywaniem usługi Przesyłka (...) będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT pod ogólnymi warunkami, ponieważ usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki VAT wynoszącej obecnie 23%.

Zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Co do zasady stawka podatku wynosi aktualnie 23% VAT. Jednakże w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W szczególności, częściowo odrębne zasady opodatkowania podatkiem VAT mają zastosowanie do świadczenia usług pocztowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Z przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT może na terytorium Polski korzystać wyłącznie Poczta (zwolnienie to nie obejmuje żadnych usług pocztowych, które świadczone byłyby przez inne podmioty niż Operator publiczny).

Należy podkreślić, że zasady opodatkowania podatkiem VAT na terytorium Unii Europejskiej podlegają ścisłej harmonizacji, której ramy i zasady określa aktualnie Dyrektywa 2006/112/WE, zastępująca poprzednio obowiązującą VI Dyrektywę VAT. Jednym z aspektów harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT jest zasada, że Państwa Członkowskie mają obowiązek zwolnić z podatku VAT wszelkie dostawy towarów lub usług, których zwolnienie z VAT przewidują przepisy UE, ściśle w zakresie wskazanym w tych przepisach. Analogicznie, państwa członkowskie nie mogą zwolnić z podatku VAT jakichkolwiek dostaw towarów lub usług, jeżeli ich zwolnienia z podatku VAT nie przewidują wprost przepisy UE, jak również nie mogą wprowadzić zwolnienia o zakresie zastosowania szerszym lub węższym od zakresu wskazanego w przepisach UE.

Podstawą w prawie unijnym omawianego zwolnienia od podatku VAT dla usług pocztowych jest aktualnie art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami związaną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych. W orzecznictwie sądów wspólnotowych uznaje się, iż zakres zwolnienia określonego w art. 132 (1) (a) Dyrektywy 2006/112 jest z założenia identyczny z zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 13 (A) (1) (a) poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy VAT; stanowisko takie zajął zwłaszcza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TS) w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie The Queen, na wniosek TNT Post UK Ltd v. The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (C-357/07; dalej jako "wyrok w sprawie TNT Post UK").

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału zakres przedmiotowy zwolnienia z podatku VAT dla usług pocztowych obejmuje usługi świadczone w interesie publicznym, rozumianym jako zapewnienie dostępu ogółu społeczeństwa do usług pocztowych na jednakowych warunkach. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w orzeczeniu TS z dnia 19 maja 1993 r. w sprawie C-320/91 Corbeau (Rec. str. I-2533), w którym Trybunał stwierdził wprost, że z charakteru zamierzonego celu polegającego na uprzywilejowaniu działalności w interesie publicznym wynika również, że zwolnienie z podatku nie może mieć zastosowania do szczególnych usług - do których należą usługi odpowiadające potrzebom indywidualnych podmiotów gospodarczych - które można oddzielić od usług świadczonych w interesie publicznym (pkt 19 wyroku).

Z kolei w wyroku w sprawie TNT Post UK Trybunał stwierdził wyraźnie, że zwolnienia z VAT należy interpretować ściśle. Zdaniem Trybunału: "zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT) należy interpretować w sposób ścisły i jednocześnie zgodny z celem zamierzonym w tym przepisie (...), świadczenia usług i dostawy towarów z nimi związane powinny być interpretowane jako te świadczenia, które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc właśnie w charakterze publicznych służb pocztowych. Jak dalej wskazuje Trybunał, " (...) nie mogą zostać uznane za zwolnione z podatku usługi świadczone przez publiczne służby pocztowe, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie. Tego rodzaju usługi odpowiadają indywidualnym potrzebom danych użytkowników. Wykładnię tę potwierdza ponadto motyw 15 Dyrektywy 97/67/WE, z którego wynika, że możliwość indywidualnego negocjowania umów z klientami nie odpowiada a priori pojęciu świadczenia usług powszechnych. W konsekwencji (...) zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych (...) które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie".

Stanowisko wyrażone przez Trybunał wyroku w sprawie Corbeau oraz w wyroku w sprawie TNT Post UK wynika zresztą z utrwalonej w orzecznictwie wspólnotowym zasady, iż celem zwolnień określonych w art. 13 (A) Szóstej Dyrektywy VAT (obecnie art. 132 (1) Dyrektywy 2006/112/WE) nie jest zwolnienie z VAT wszelkich usług wykonywanych w interesie publicznym, ale wyłącznie tych, które są wymienione i opisane w tych przepisach w bardzo szczegółowy sposób ("listed and described in great detail"). W powyższym zakresie należy wymienić m.in. orzeczenia Trybunału w następujących sprawach:

1. Wyrok TS z 11 lipca 1995 r. w sprawie Commission v. Germany (107/84, § 17),

2. Wyrok TS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie D'Ambrumenil and Dispute Resolution Services (C-307/01, § 54),

3. Wyrok TS z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Haderer (C-445/05, § 16),

4. Wyrok TS z dnia 16 października 2008 r. w sprawie Canterbury Hockey Club and Canterbury Ladies Hockey CIub (C-253/07, § 18).

Trybunał wskazał więc jednoznacznie w omawianych orzeczeniach, że zwolnienie z podatku VAT może dotyczyć wyłącznie świadczeń, które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc właśnie w charakterze publicznych służb pocztowych.

Na aspekt wymogu "powszechności" zwrócił również uwagę Rzecznik Generalny w Opinii przedstawionej w dniu 15 stycznia 2009 r. do sprawy C-357/07 zakończonej wyrokiem TNT Post UK, w której stwierdził, że "w odniesieniu do tych usług, które świadczone są obok usług powszechnych, a które nie podlegają obowiązującym dla nich ograniczeniom, operator świadczący usługi powszechne znajduje się przy tym w tym samym położeniu, co każdy inny operator usług pocztowych. Zarówno zasada neutralności podatkowej, jak i zakaz zakłóceń konkurencji wykluczają zatem zwolnienie podatkowe" (pkt 78 Opinii). "Usługi tego rodzaju nie są świadczone przez operatorów działających jako publiczne służby pocztowe, ponieważ usługa na takich warunkach nie jest dostępna w równym stopniu dla wszystkich użytkowników, lecz jedynie dla użytkowników o określonej sile nabywczej" (pkt 77 Opinii).

Należy zatem uznać, iż podstawowym warunkiem przedmiotowym stosowania zwolnienia z VAT dla usług pocztowych jest świadczenie usług w interesie publicznym, które są dostępne na równych zasadach dla ogółu społeczeństwa. Innymi słowy, zwolnienie powinno znaleźć zastosowanie jedynie do tych usług operatora świadczącego usługi powszechne, które zaliczają się bezpośrednio do oferty usług powszechnych.

Takie stanowisko prezentuje także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej wydanej w dniu 26 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-844/11-2/BS), w której stwierdził m.in., że: "Analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy należy zauważyć, iż kreuje on zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Zwolnienie to obejmuje nie wszystkie podmioty świadczące usługi pocztowe, ale tylko te które posiadają status operatora publicznego zobowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Na gruncie regulacji prawa pocztowego status podmiotu działającego w takim charakterze przypisuje się P. Zaznaczyć jednakże należy, iż samo posiadanie owego statusu jest jedynie przesłanką podmiotową objęcia określonych czynności zwolnieniem. Ponadto występują także uwarunkowania przedmiotowe, czyli innymi słowy tylko niektóre spośród usług świadczonych przez P będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. Ustawodawca w przepisie kładzie nacisk na "powszechność" świadczonych usług pocztowych, także można z tego wnioskować, że te usługi świadczone przez publicznego operatora, którym nie można przypisać przymiotu "powszechności", będą wyłączone ze zwolnienia i w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu tymże podatkiem. Ponadto jedna z kluczowych zasad wykładni prawa nakazuje zwolnienia (i wyłączenia) interpretować możliwie wąsko, ściśle, aby nie doprowadzić do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień. (...) Na takie rozumienie omawianego zwolnienia wskazuje także brzmienie przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, którego implementację stanowi regulacja w tym zakresie. Zwolnienia przewidziane w tym przepisie, mieszczą się generalnie w tytule IX rozdział 2, kształtującym publiczny cel wymienionych w nim zwolnień. Intencją ustawodawcy dokonującego transpozycji tego przepisu było objęcie zwolnieniem tylko takich usług pocztowych, które mają na celu realizację określonych celów publicznych. Także powyższym celem publicznym w przedmiotowych okolicznościach jest powszechność świadczonych usług, której adresatem jest ogół społeczeństwa, na równych warunkach. (...) Odwołując się do literalnego brzmienia przepisu, zgodnie ze internetowym Słownikiem Języka Polskiego przymiotnik "powszechny" oznacza taki stan, który dotyczy wszystkich rzeczy, osób, spraw itp. Ustawodawca posługując się wyrażeniem "powszechnych usług pocztowych" miał na myśli tylko te usługi, których usługobiorcami mogą być co do zasady wszyscy obywatele.

Z powyższego wynika więc w sposób jednoznaczny, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT rozumiany w ten sposób, że usługi pocztowe świadczone przez Operatora publicznego bez związku z jego zobowiązaniem do zapewnienia w Polsce powszechnych usług pocztowych, w tym również usługi wykonywane według warunków ustalanych w drodze odrębnej umowy z klientami, a także usługi dostępne jedynie dla klientów o określonej sile nabywczej korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, jest sprzeczny bezpośrednio z przepisem art. 132 (1) (a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym nie powinno ulegać wątpliwości, że przedmiotowym zwolnieniem z VAT są objęte wyłącznie usługi o charakterze powszechnym świadczone przez operatora pocztowego obowiązanego do świadczenia tych usług. Natomiast usługi inne niż powszechne, usługi, które nie są dostępne na równych zasadach dla wszystkich użytkowników, powinny być opodatkowane VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%).

Odnosząc treść powyższych uwag do charakteru usługi opisanej w opisie stanu faktycznego wniosku należy podkreślić, że usługa Przesyłka (...) nie mieści się w zakresie pojęciowym usługi powszechnej zarówno wg definicji przepisów krajowych, jak i unijnych. Okoliczność, iż usługa Przesyłka (...) nie stanowi powszechnej usługi pocztowej potwierdza sam Operator publiczny, jak również Prezes UKE, który usługę Przesyłka (...) kwalifikuje wprost jako niepowszechną (tzw. umowną) usługę pocztową w obrocie krajowym (Raport Prezesa UKE o stanie rynku usług pocztowych w Polsce w 2010 r., s. 21, www.uke.gov.pl). Okoliczność, że usługa Przesyłka (...) nie jest dostępna na równych zasadach dla wszystkich użytkowników wynika również wprost z opisu stanu faktycznego wniosku - usługa ta dostępna jest bowiem wyłącznie dla klientów, którzy są wstanie spełnić m.in. wymogi ilościowe w zakresie nadania powyżej 3.000 sztuk przesyłek w ciągu miesiąca w jednej placówce nadawczej. Nie jest to zatem usługa świadczona w interesie publicznym, rozumianym zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jako zapewnienie dostępu ogółu społeczeństwa do usług pocztowych na jednakowych warunkach.

Okoliczność, iż usługa Przesyłka (...) nie ma charakteru powszechnej usługi pocztowej przesądza zatem, w myśl uwag przedstawionych powyżej, o wyłączeniu możliwości stosowania zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do tej usługi. Tym samym, oferowana Wnioskodawcy usługa Przesyłka (...), powinna być traktowana jako opodatkowana VAT według stawki podstawowej. Skoro tak, nie ma przeszkód aby Podatnik od faktur dotyczących usługi Przesyłka (...) (zawierających VAT według stawki podstawowej) odliczał VAT pod ogólnymi warunkami, tj. pod warunkiem istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Usługi pocztowe nie są wymienione w art. 88 ustawy o VAT dotyczącym wyłączeń z odliczenia, więc Wnioskodawca może odliczać VAT z nimi związany.

W szczególności nie powinien znaleźć zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań usługa Przesyłka (...), jako usługa pocztowa niemająca charakteru powszechnego, powinna być opodatkowana VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w takich fakturach.

Mając na uwadze treść zaprezentowanego uzasadnienia stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tej prawidłowości w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 25 maja 2012 r. interpretację indywidualną znak ILPP2/443-224/12-4/AKr, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy w związku z nabyciem usługi "Przesyłka (...)" nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Brak takiego uprawnienia wynikać bowiem będzie z faktu, iż faktura dokumentująca zakup ww. usługi nie będzie zawierała naliczonego podatku, który mógłby stanowić podstawę odliczenia podatku od zakupu, bowiem jak wskazano wyżej zakupiona usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy.

Pismem z dnia 5 czerwca 2012 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 lipca 2012 r. znak ILPP2/443/W-35/12-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, wniósł w dniu 24 lipca 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1076/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Powyższy wyrok stał się prawomocny z dniem 16 kwietnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1076/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 2 wymieniał jako zwolnione, usługi świadczone przez pocztę państwową (PKWiU 64.11) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktu 17, regulującego zwolnienie w tym zakresie. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych.

W Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), w tytule IX rozdział 2 wymienia zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. I tak, w art. 132 ust. 1 pkt a, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami związaną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Zaznaczyć należy, że wyżej przywołany przepis stanowi implementację regulacji unijnej w tym zakresie, wyrażonej w art. 132 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE. Zwolnienia uregulowane ww. przepisami mają charakter przedmiotowopodmiotowy, co oznacza, że obejmują określony rodzaj czynności wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

W myśl art. 46 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 z późn. zm.), powierza się (...) S.A. obowiązek wykonywania zadań operatora publicznego określonych w ustawie.

Z kolei art. 48 ww. ustawy stanowi, że operator publiczny nie może odmówić zawarcia umowy o świadczenie powszechnych usług pocztowych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1.

Powyższy jednoznaczny przepis ustawowy określający operatora publicznego potwierdzenie znalazł w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 369/08. Zgodnie z treścią orzeczenia, "dla przyjęcia, iż dany podmiot jest operatorem publicznym, konieczne jest nie tylko ustalenie, iż świadczy on powszechne usługi pocztowe, ale także to, że ma wynikający z przepisów prawa obowiązek świadczenia tego rodzaju usług".

Z brzmienia powyższych unormowań prawa pocztowego wynika obowiązek nałożony na Pocztę do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Z kolei usługę pocztową w myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy - Prawo pocztowe, stanowi wykonywane w obrocie krajowym lub zagranicznym, zarobkowe przyjmowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek oraz druków nieopatrzonych adresem, zwanych dalej "drukami bezadresowymi", prowadzenie punktów wymiany umożliwiających przyjęcie i wymianę korespondencji między podmiotami korzystającymi z obsługi tych punktów oraz realizowanie przekazów pocztowych.

Analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy należy zauważyć, że kreuje on zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Zwolnienie to obejmuje nie wszystkie podmioty świadczące usługi pocztowe, ale tylko te które posiadają status operatora publicznego zobowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Na gruncie regulacji prawa pocztowego status podmiotu działającego w takim charakterze przypisuje się Poczcie Polskiej. Konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 17 wpisuje się w wyznaczony zapisami Dyrektywy 2006/112/WE cel zwolnienia tego rodzaju czynności, którym jest zapewnienie usług pocztowych o określonej jakości, odpowiadających potrzebom społeczeństwa. Tak zaś nakreślony cel spełnić może jedynie operator, który w określonym reżimie prawnym został wyznaczony do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Na podstawie przepisów Prawa pocztowego ma on bowiem obowiązek zachować warunki przewidziane do świadczenia tych usług, ponadto podlega w tym zakresie kontroli przez odpowiednie organy nadzoru.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zamierza nabywać od Poczty usługę "Przesyłka (...)". Usługa ta polega na przemieszczeniu i doręczeniu przesyłek nierejestrowanych opatrzonych adresem w obszarach miejskich (miastach powiatowych i miastach powyżej 10 tys. mieszkańców). Usługa świadczona jest na zasadach określonych w zawieranych z klientami umowach, na warunkach, o których mówi ustawa - Prawo Pocztowe, tak jak wszystkie usługi niemające charakteru powszechnego, znajdujące się w ofercie usługowej Operatora publicznego.

Zgodnie z ogólnymi założeniami świadczenia usługi Przesyłka (...), usługa ta dostępna jest dla wszystkich kontrahentów, którzy spełniają określone wymagania. Są to minimalne kryteria ilościowe (ilość przesyłek nadawanych przez jednego nadawcę w jednym punkcie pocztowym) i jakościowe (przesyłki nierejestrowane, o określonych wymiarach i wadze, posortowane i przygotowane w określony, zunifikowany sposób).

W opinii Wnioskodawcy, okoliczność, że usługa Przesyłka (...) nie ma charakteru powszechnej usługi pocztowej przesądza o wyłączeniu możliwości stosowania zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do tej usługi. Tym samym, oferowana Wnioskodawcy usługa Przesyłka (...), powinna być traktowana jako opodatkowana VAT według stawki podstawowej.

Odnosząc się do powyższego, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1076/12 wskazał, że: "Kwestia usług pocztowych oraz zakresu zwolnienia była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 23 kwietnia 2009 r. (sprawa TNT Post UK Ltd. sygn. C-357/07). (...) Z ww. wyroku wynika, że "pojęcie publicznych służb pocztowych", zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej dyrektywą 2002/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r. (pkt 1 wyroku). Zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych - z wyjątkiem transportu osób i usług telekomunikacyjnych - które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie (pkt 2 wyroku). W szczególności w rozstrzyganej sprawie istotny jest pogląd zaprezentowany w pkt 2 wyroku Trybunału, który dotyczy zakresu przedmiotowego zwolnienia. Z tez od 41 do 49 ww. wyroku Trybunału wynika bowiem, że sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy ma zastosowanie do wszystkich usług pocztowych świadczonych przez publiczne służby pocztowe, czy też jedynie do części tych usług. Istotne są kryteria umożliwiające ustalenie usług zwolnionych z podatku. W tym względzie wskazano, że zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy świadczenie usług przez publiczne służby pocztowe i dostawy towarów z nimi związane są zwolnione z podatku. Jedynie transport osób i usługi telekomunikacyjne są wyraźnie wyłączone z zakresu zastosowania tego przepisu. Jak wskazuje Trybunał z wskazanego przepisu nie można wywieść, jakoby wszelkie dokonywane przez publiczne służby pocztowe świadczenia usług i dostawy towarów z nimi związane, wyraźnie niewyłączone z zakresu stosowania tego przepisu, były zwolnione z podatku, niezależnie od ich charakteru. Art. 13 część A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy należy interpretować w sposób ścisły i jednocześnie zgodny z celem zamierzonym w tym przepisie, świadczenia usług i dostawy towarów z nimi związane powinny być interpretowane jako te świadczenia, które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc właśnie w charakterze publicznych służb pocztowych. Z charakteru zamierzonego celu polegającego na uprzywilejowaniu działalności w interesie publicznym wynika również, że zwolnienie z podatku nie może mieć zastosowania do szczególnych usług - do których należą usługi odpowiadające potrzebom indywidualnych podmiotów gospodarczych - które można oddzielić od usług świadczonych w interesie publicznym (...).

Na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy nie mogą zostać uznane za zwolnione z podatku usługi świadczone przez publiczne służby pocztowe, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie. Tego rodzaju usługi odpowiadają indywidualnym potrzebom danych użytkowników. Wykładnię tę potwierdza ponadto motyw 15 dyrektywy 97/67, z którego wynika, że możliwość indywidualnego negocjowania umów z klientami nie odpowiada a priori pojęciu świadczenia usług powszechnych. W konsekwencji ETS odpowiedział, że zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie. W świetle ww. wyroku ETS w sprawie C-357/07, aby świadczenia usług pocztowych były objęte brzmieniem art. 13 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy (zwolnieniem), konieczne jest by miały one charakter powszechnych usług pocztowych (...)".

Z powyższych wyjaśnień sądu wynika zatem, że aby ocenić zwolnienie od podatku VAT opisanych we wniosku usług "Przesyłka (...)" nabywanych przez Wnioskodawcę od Poczty, należy ustalić czy usługi te są usługami powszechnymi, czy też mają charakter usługi indywidualnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nabywana usługa świadczona jest na zasadach określonych w zawieranych z klientami umowach, na warunkach wynikających z ustawy - Prawo Pocztowe, tak jak wszystkie usługi niemające charakteru powszechnego, znajdujące się w ofercie usługowej Operatora publicznego. Zgodnie z ogólnymi założeniami świadczenia usługi Przesyłka (...), usługa ta dostępna jest dla wszystkich kontrahentów, którzy spełniają określone wymagania. Są to minimalne kryteria ilościowe (ilość przesyłek nadawanych przez jednego nadawcę w jednym punkcie pocztowym) i jakościowe (przesyłki nierejestrowane, o określonych wymiarach i wadze, posortowane i przygotowane w określony, zunifikowany sposób). Zatem usługi te nie stanowią powszechnej usługi pocztowej, lecz mają charakter usługi indywidualnej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe uznać należy, że nabywane usługi nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że usługi "Przesyłka (...)" świadczone przez Pocztę Polską na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią powszechnej usługi pocztowej, skutkiem czego - w świetle art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy oraz wyroku C-357/07 - powinny być traktowane jako opodatkowane VAT, a nie jako zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

#8210; z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Między innymi, w art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy:

Zatem w celu stwierdzenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury niezbędne jest nie tylko ustalenie do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi udokumentowane tą fakturą, ale również stwierdzenie, czy nie występują przesłanki negatywne wskazane m.in. w art. 88 ust. 3a ustawy.

Ponadto, jak wynika z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto, prawo do zastosowania odliczenia podatku uwarunkowane zostało także brakiem wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w związku z którą jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabywane od (...) S.A. usługi mają służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z kolei, jak ustalono powyżej przedmiotowe usługi nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, lecz będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając powołane powyżej przepisy prawa oraz wskazane elementy zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawcy w związku z nabyciem usługi "Przesyłka (...)" będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Uprawnienie takie wynika z faktu, że faktura dokumentująca zakup ww. usługi będzie zawierała podatek naliczony, który może stanowić podstawę odliczenia podatku od zakupu, a ponadto - jak wskazano wyżej - zakupiona usługa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy, lecz stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr ILPP2/443-224/12-4/AKr, tj. 25 maja 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.