ILPP2/443-221/13-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą w zakresie usług budowlano montażowych. W ramach wykonywanej działalności wystawia na rzecz kontrahentów faktury VAT. Spółka posiadała nieuregulowane należności od jednego z kontrahentów, wynikające z faktur VAT wystawionych w 2009 r., w związku z powyższym Spółka skorzystała w deklaracji VAT za grudzień 2011 r. z prawa do pomniejszenia podatku należnego na mocy art. 89a ustawy o VAT. Spółka spełniła wymienione w art. 89a warunki uprawniające do skorzystania z korekty podatku należnego powszechnie nazwaną ulgą na złe długi:

Spółka powiadomiła dłużnika, pismem z dnia 20 grudnia 2011 r., o planowanej korekcie podatku należnego z uwagi na fakt nieuregulowania należności wynikających z załączonej specyfikacji. Zawiadomienia dłużnik nie odebrał dnia 22 grudnia 2011 r., jak również nie odebrał zawiadomienia po powtórnym awizo dnia 29 grudnia 2011 r. W przypadku braku faktycznego odebrania zawiadomienia przez dłużnika, mają zastosowanie przepisy o doręczeniu zastępczym zgodnie z Ordynacją podatkową (art. 153), co oznacza że zawiadomienie zostało doręczone z dniem 29 grudnia 2011 r.

Dłużnik w ciągu 14 dni od dnia doręczenia mu zawiadomienia (doręczenie zastępcze) nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Spółka spełniła łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 1, la oraz ust. 2 i dokonała korekty podatku VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2011 r. tj. w miesiącu otrzymania przez dłużnika zawiadomienia (doręczenie zastępcze 29 grudnia 2011 r.) o planowanej korekcie podatku należnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca miał prawo do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2011 r., ponieważ (po spełnieniu warunków opisanych w art. 89a ustawy o VAT) w dniu 29 grudnia 2011 r. w wyniku doręczenia zastępczego zawiadomił dłużnika o planowanej korekcie podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 89a ust. 3 podatnik może dokonać korekty podatku należnego nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o planowanej korekcie podatku należnego tj. 29 grudnia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W ustawie o podatku od towarów i usług została rozwiązana kwestia dotycząca możliwości rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, którą regulują przepisy art. 89a i art. 89b ustawy. Ze względu na zakres pytania zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia opisanego zdarzenia.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu do 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Artykuł 89a ust. 3 ustawy stanowi, iż korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 89a ust. 6 ustawy, podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto, wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1. Jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia ureguluje należności, korekty nie dokonuje się. Jeżeli dłużnik w powyższym terminie ureguluje tylko część należności korekty nie dokonuje się w odniesieniu do tej części.

Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

W myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, Spółka posiadała nieuregulowane należności od jednego z kontrahentów, wynikające z faktur VAT wystawionych w 2009 r., w związku z powyższym Spółka skorzystała w deklaracji VAT za grudzień 2011 r. z prawa do pomniejszenia podatku należnego na mocy art. 89a ustawy o VAT.

Spółka powiadomiła dłużnika, pismem z dnia 20 grudnia 2011 r., o planowanej korekcie podatku należnego z uwagi na fakt nieuregulowania należności wynikających z załączonej specyfikacji. Zawiadomienia dłużnik nie odebrał dnia 22 grudnia 2011 r., jak również nie odebrał zawiadomienia po powtórnym awizo dnia 29 grudnia 2011 r.

Spółka dokonała korekty podatku VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2011 r. tj. w miesiącu otrzymania przez dłużnika zawiadomienia (doręczenie zastępcze 29 grudnia 2011 r.) o planowanej korekcie podatku należnego.

Po otrzymaniu potwierdzenia o odebraniu zawiadomienia przez dłużnika, podatnik - wierzyciel powinien wstrzymać się ze skorzystaniem z ulgi za złe długi przez 14 dni. Jeśli bowiem dłużnik w tym czasie ureguluje należność (jej część), wówczas oczywiście ulga za złe długi nie znajdzie zastosowania lub też znajdzie zastosowanie tylko częściowo, tj. w odniesieniu do tej części długu, która nie zostanie uregulowana przez dłużnika.

Istotne znaczenie ma tutaj kwestia obliczania terminów, a w szczególności określenia momentu początkowego oraz końcowego. Zgodnie z przepisem art. 89b ust. 5, do zawiadomienia dłużnika stosuje się odpowiednio przepisy o doręczeniach. Dotyczy to, co prawda, zawiadomienia dłużnika, jednakże uznać należy, że taka zasada powinna znajdować zastosowanie do zawiadomienia także u wierzyciela. Tak więc moment początkowy owych 14 dni należy liczyć od momentu, w którym nastąpił skutek w postaci doręczenia (także doręczenia zastępczego) zawiadomienia dłużnika.

W myśl art. 144 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku, gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem.

Zgodnie z art. 144a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, doręczenie pism, z wyjątkiem zaświadczeń, następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona wnosi o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyraża na to zgodę.

Stosownie do zapisu art. 148 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Natomiast, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 150 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a ustawy - Ordynacja podatkowa).

W myśl art. 150 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 151 ustawy - Ordynacja podatkowa, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 152 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia.

Jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo i przyczynę braku jej podpisu (art. 152 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

W przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie jest skuteczne, jeżeli w terminie 7 dni od dnia wysłania pisma organ podatkowy otrzyma w formie elektronicznej potwierdzenie doręczenia pisma. W razie nieotrzymania takiego potwierdzenia organ podatkowy doręcza pismo w sposób określony w art. 144 (art. 152 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Zatem podatnik chcąc skorzystać z uprawnienia do korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy jest obowiązany dowieść, że dłużnik został w sposób prawidłowy zawiadomiony, posiadając odpowiednie pokwitowanie odbioru.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, iż próba zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego zakończyła się niepowodzeniem, ponieważ pomimo dwukrotnego awizowania pismo nie zostało odebrane. W powyższym przypadku znajdują zastosowanie przepisy o doręczeniu zastępczym. W sytuacji gdy podatnik dokonał wszelkich działań, celem ustalenia adresu siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności dłużników i faktycznie nie można ustalić innego adresu dłużników niż ten, pod który podatnik dotychczas kierował korespondencję, a doręczenie zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego nastąpiło zgodnie z zasadami zawartymi w art. 150 Ordynacji podatkowej, to należy uznać że zwrot tej korespondencji stanowi potwierdzenie odbioru przez dłużnika, a warunek wynikający z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy za spełniony.

Należy jednak wskazać, że Wnioskodawca błędnie zastosował przepisy stanowiące o doręczeniu zastępczym stosując 7-dniowy termin zamiast 14-dniowego, który wynika z art. 150 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego błędu Wnioskodawca nieprawidłowo dokonał korekty podatku należnego w deklaracji za grudzień 2011 r. zamiast za styczeń 2012 r. kiedy doręczenie zastępcze można uznać za prawidłowe zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Mając na uwadze powyższe należy jednak stwierdzić, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca poprawnie obliczyłby termin doręczenia zastępczego i dokonałby korekty podatku należnego za styczeń 2012 r. to nie spełniłby wówczas warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5, który stanowi, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie może upłynąć termin 2 lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym termin unormowany w art. 89a ust. 2 pkt 5 upłynął z końcem 2011 r. w odniesieniu do faktur wystawionych w 2009 r.

Reasumując Wnioskodawca błędnie dokonał korekty podatku należnego za miesiąc grudzień 2011 r. stosując 7-dniowy zamiast 14-dniowego terminu przy obliczaniu daty skutecznego doręczenia zastępczego, jednocześnie z końcem 2011 r. utracił całkowicie uprawnienie do dokonania korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnej wierzytelności wynikającej z nieuregulowanej faktury z 2009 r., w związku z powyższym stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.