ILPP2/443-218/10-2/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2010 r. (data doręczenia do Izby Skarbowej w Poznaniu 11 lutego 2010 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 12 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania zawierającej koszt doręczenia towaru nabywcy - jest prawidłowe.

W dniu 11 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania zawierającej koszt doręczenia towaru nabywcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest w szczególności wytwarzanie suplementów diety, herbatek owocowo-ziołowych i środków spożywczych. Zainteresowany dokonuje zarówno sprzedaży hurtowej jak i detalicznej wytwarzanych produktów. Sprzedaż realizowana jest głównie za pośrednictwem strony internetowej i co do zasady ma charakter wysyłkowy. Wnioskodawca dokonując sprzedaży wysyłkowej zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczenia zamówionego towaru pod wskazany przez nabywcę adres, jednocześnie informuje nabywcę, iż cena zakupu zostanie powiększona o koszty doręczenia. Kosztami doręczenia są zarówno koszty pakowania/zabezpieczenia produktów, jak i koszty przesyłki. Dokonując sprzedaży wysyłkowej Zainteresowany korzysta z usług X, której usługi zwolnione są z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Obecnie Wnioskodawca wyodrębnia z podstawy opodatkowania towaru koszty doręczenia opodatkowując je wg stawki VAT 22%. Planuje jednak zaprzestać powyższej praktyki tj. nie wyodrębniać kosztów doręczenia z podstawy opodatkowania towarów, tym samym stosować do całości należności stawkę podatku właściwą dla towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszt doręczenia towaru nabywcy zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu odpłatnej dostawy tegoż towaru.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt doręczenia towaru nabywcy zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu odpłatnej dostawy tegoż towaru i w związku z tym podlega opodatkowaniu wg stawki właściwej dla towaru będącego przedmiotem dostawy.

W przypadku, gdy przedmiotem pojedynczej wysyłki są towary, dla których zastosowanie znajdują różne stawki podatku od towarów i usług, koszt doręczenia powinien zwiększyć podstawę opodatkowania każdego z tych towarów proporcjonalnie do udziału jaki cena tego towaru ma w łącznej cenie wszystkich wysyłanych towarów.

W ocenie Zainteresowanego, sprzedaż detaliczna towarów stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W opinii Wnioskodawcy, sprzedaż wysyłkowa, z punktu widzenia klienta stanowi jednorodną transakcję odpłatnej dostawy towarów. Nabycie towaru oferowanego przez Podatnika jest jedynym celem, dla którego osiągnięcia klient przystępuje do transakcji. Doręczenie towaru i koszty z tym związane mają z punktu widzenia klienta jedynie akcesoryjny charakter, choć są niewątpliwie niezbędne dla realizacji transakcji.

W świetle powyższego, brak jest przesłanek zarówno prawnych jak i ekonomicznych dla podziału świadczenia dokonywanego przez Wnioskodawcę na dostawę towaru oraz usługę wysyłki opodatkowanych wg różnych stawek VAT. w konsekwencji, w opinii Zainteresowanego, kwota należna uiszczana przez nabywcę towaru stanowi jednorodną podstawę opodatkowania, do której zastosowanie znajduje stawka właściwa dla dostarczanego towaru.

Problem świadczeń złożonych był przedmiotem licznych wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w szczególności sprawy: C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, C-41/04 pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV a Straatssecretaris van Financien, C-11/05 pomiędzy Aktiebolaget NN a Skatteverket). Ogólną tezą jaką można sformułować na podstawie powyższych orzeczeń jest stwierdzenie, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Analogiczne stanowisko prezentują polskie sądy administracyjne: np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 801/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej: Sąd) z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 76/09.

Wyrokiem sygn. akt I SA/Po 76/09 Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. sygn. PA/4407-UKS-44/08/SDK w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń 2003 r. - kwiecień 2004 r. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczyła takiego samego stanu faktycznego, jak stan będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Pomimo, iż podstawą prawną wyroku są przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w opinii Wnioskodawcy tezy i argumentacja prawna Sądu pozostają aktualne.

W powyższym wyroku Sąd stwierdza co następuje: "Należy podkreślić, iż prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza nie obejmowała wykonywania jakichkolwiek usług pocztowych lub kurierskich, ani też skarżący faktycznie takich usług nie wykonywał. Poniesione przez skarżącego koszty usług pocztowych były kosztami przesyłki towarów do odbiorców, wynikającymi z jego obowiązku dostarczenia sprzedawanych towarów do miejsca wskazanego przez nabywców. Powyższe koszty jako bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów nie stanowiły odrębnej sprzedaży przez skarżącego usług pocztowych, albowiem skarżący nie prowadził sprzedaży tego rodzaju usług. Koszty te stanowiły jeden z elementów kalkulacyjnych i w rezultacie kształtowały kwotę, którą sprzedawca ostatecznie żądał od nabywcy".

Zainteresowany żywi nadzieję, iż także na gruncie obecnie obowiązujących przepisów Tutejszy Organ uzna stanowisko Sądu za prawidłowe, co wydaje się potwierdzać obecna praktyka Tutejszego Organu - patrz. np. indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 25 maja 2009 r. sygn. akt ILPP2/443-271/09-4/AD. w świetle powyższego Wnioskodawca prosi o potwierdzenie zaprezentowanego na wstępie stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca w odniesieniu do niektórych czynności przewidział opodatkowanie stawkami obniżonymi oraz zwolnienia od podatku.

I tak, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, iż usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, zwalnia się od podatku. Pod pozycją 2 załącznika nr 4 zostały wymienione usługi świadczone przez pocztę państwową, oznaczone symbolem PKWiU 64.11. Przedmiotowe zwolnienie ma szczególny, podmiotowy charakter i dotyczy wyłącznie czynności wykonywanych przez Pocztę Polską na rzecz podatnika (zleceniodawcy). Natomiast brak jest w przepisach podatkowych podstawy do stosowania wymienionego zwolnienia w dalszych fazach obrotu usługami (dokonywanego na zasadzie refaktury).

Zgodnie z podstawową zasadą, podatnik występujący w charakterze sprzedawcy, który wysyłać będzie zamówiony przez nabywcę towar i korzystać przy tym będzie z usług poczty państwowej, świadczyć będzie usługę pocztową na rzecz nabywcy towaru. Usługa ta nie będzie jednak ze względu na świadczący ją podmiot usługą, o której mowa w poz. 2 załącznika, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, co oznacza, iż nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest w szczególności wytwarzanie suplementów diety, herbatek owocowo-ziołowych i środków spożywczych. Zainteresowany dokonuje zarówno sprzedaży hurtowej, jak i detalicznej wytwarzanych produktów. Sprzedaż realizowana jest głównie za pośrednictwem strony internetowej i co do zasady ma charakter wysyłkowy. Wnioskodawca dokonując sprzedaży wysyłkowej zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczenia zamówionego towaru pod wskazany przez nabywcę adres, jednocześnie informuje nabywcę, iż cena zakupu zostanie powiększona o koszty doręczenia. Kosztami doręczenia są zarówno koszty pakowania/zabezpieczenia produktów, jak i koszty przesyłki. Dokonując sprzedaży wysyłkowej Zainteresowany korzysta z usług X, której usługi zwolnione są z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 w związku z poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Obecnie Wnioskodawca wyodrębnia z podstawy opodatkowania towaru koszty doręczenia opodatkowując je wg stawki VAT 22%. Planuje jednak zaprzestać powyższej praktyki tj. nie wyodrębniać kosztów doręczenia z podstawy opodatkowania towarów, tym samym stosować do całości należności stawkę podatku właściwą dla towaru.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 547 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Zatem, koszt doręczenia stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych, kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Zainteresowanego sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług. Sprzedawca towarów dostarczając je nabywcy dokonywać będzie wyłącznie ich sprzedaży, natomiast koszty dodatkowe, które będzie ponosił, będą wchodziły w skład jego podstawowej czynności, jaką będzie sprzedaż towarów. w świetle powyższego, koszty doręczenia ponoszone w związku ze sprzedażą towarów winny nie tylko zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów, ale winny być także opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji sprzedaży towarów. Należy więc przyjąć, że ponoszone koszty doręczenia powinno się w całości opodatkowywać według stawki podatku właściwej dla dostawy poszczególnych produktów.

Reasumując, koszty doręczenia pobierane przez Zainteresowanego od nabywcy towaru będą zwiększać kwotę należną z tytułu dostawy towarów, co oznacza, że podstawa opodatkowania tego towaru, powinna obejmować również kwotę stanowiącą koszty doręczenia. w konsekwencji, koszt dostarczenia towaru nabywcy powinien być opodatkowany taką stawką podatku od towarów i usług jak wysyłany towar.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.