ILPP2/443-216/09-4/AD - Czy przy sprzedaży osobie trzeciej podatnik może opodatkować tę transakcję przy zastosowaniu szczególnej procedury opodatkowania marży?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2009 r. (data wpływu 19 lutego 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2009 r. (data wpływu 23 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży samochodów - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży samochodów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 kwietnia 2009 r. (data wpływu 23 kwietnia 2009 r.) o doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego oraz podpis właściciela firmy wraz z potwierdzeniem wniesienia opłaty za wydanie interpretacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. sprzedażą samochodów nowych i używanych. Prowadzi również sprzedaż komisową. Przy sprzedaży nowych samochodów przyjmuje w rozliczeniu samochody używane od osób fizycznych i przedsiębiorców. Przy zakupie i dalszej odsprzedaży samochodów od osób fizycznych opodatkowuje tylko marżę - stosując szczególne procedury w zakresie towarów używanych. Po zakupie osobowych samochodów używanych od przedsiębiorców, którzy przy ich zakupie skorzystali z częściowego odliczenia VAT na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów - § 13 ust 1 pkt 6, w momencie ich dalszej odsprzedaży transakcję tę opodatkowuje na ogólnych zasadach, a więc całą wartość netto sprzedaży. Podobnie postępuje przy sprzedaży komisowej. Ponieważ tego typu transakcje są dla niego niekorzystne, zawierane są sporadycznie w wyjątkowych przypadkach. Wnioskodawca dodał ponadto, że w rozmowach z innymi właścicielami komisów i dealerami nowych samochodów, którzy w rozliczeniu otrzymują używane samochody osobowe, przy nabyciu których kupujący korzystał z częściowego odliczenia VAT, dochodzi między nimi do sporów jak należy opodatkować transakcję sprzedaży tych samochodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zakupione przez Wnioskodawcę samochody osobowe w celu ich dalszej odsprzedaży od przedsiębiorców korzystających z możliwości częściowego odliczenia VAT, którzy na fakturze sprzedaży dla Zainteresowanego podają podstawę zwolnienia Rozporządzenie Ministra Finansów - § 13 pkt 1 pp. 6 - przy ich dalszej odsprzedaży mogą być opodatkowane na zasadach VAT marża czy należy opodatkować je na ogólnych zasadach...

Zdaniem Wnioskodawcy, zakupione przez niego samochody osobowe od podmiotów, które skorzystały z możliwości częściowego odliczenia VAT na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów - § 13 przy ich dalszej odsprzedaży jako towary handlowe muszą być opodatkowane na ogólnych zasadach. W sytuacji wstawienia takich samych samochodów do komisu prowadzonego przez Zainteresowanego przy ich sprzedaży również nie ma on prawa zastosować szczegółowych procedur zawartych w art. 120 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 10. Należy je także opodatkować na zasadach ogólnych.

W sytuacji, gdyby ww. samochody Wnioskodawca zakupił do działalności gospodarczej i wprowadził je na stan środków trwałych, a następnie chciałby je dalej sprzedać po okresie ich użytkowania powyżej 6 miesięcy mógłby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, dla potrzeb stosowania rozdziału 4 ustawy, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...) - czyli także samochody osobowe.

Ponadto opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich odsprzedaży. Istotne jest przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte. Stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy, przepisy ust. 4 i ust. 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

Powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane, o których mowa powyżej rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel - art. 43 ust. 2 ustawy.

Polska ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy - między innymi - towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszonej o kwotę podatku. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od osób:

Wspólną cechą wszystkich przedstawionych wyżej przypadków, warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego (ponieważ podatku tego nie płacą, więc nie mają czego obniżyć), jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało.

W art. 82 ust. 3 ustawy zawarto delegację, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

W oparciu o wyżej powołaną delegację, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) zwolniono od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że § 13 rozporządzenia Ministra Finansów zawiera dodatkowy katalog czynności zwolnionych od podatku, a nie rozwinięcie czynności określonych już w art. 43 ustawy o VAT, na który powołuje się art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Zagadnienie opodatkowania podatników-pośredników według szczególnej procedury marży reguluje również podsekcja 1 sekcji 2 rozdziału 4 tytułu XII Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347/1, z późn. zm.), obejmująca art. 312-325. W szczególności art. 314 Dyrektywy stanowi, że procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków w przypadku, gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób:

Zwolnienie, o jakim mowa w art. 136 Dyrektywy, dotyczy dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia oraz dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu podatek od wartości dodanej nie podlegał odliczeniu. Małe przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 282-292 Dyrektywy, to tacy podatnicy, których roczny obrót był niższy od równowartości w walucie krajowej kwoty określonej przez poszczególne kraje członkowskie (od 5.000 do 37.000 euro); zgodnie z art. 289 Dyrektywy podatnikom korzystającym ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku.

Przedstawione przepisy Dyrektywy uzależniają zatem możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży od tego, by dostawa dla podatnika - pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów. Odnosi się to do osób niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej oraz osób, które podatnikami takiego podatku wprawdzie są, ale które ze względu na szczególne uregulowanie ich statusu prawno - podatkowego (mali podatnicy) lub rodzaj towarów będących przedmiotem obrotu, nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów odsprzedawanych później podatnikowi - pośrednikowi.

Porównanie przedstawionych wyżej przepisów wspólnotowych z przepisami ustawy o VAT pozwala na wyprowadzenie wniosku, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie szczególnej procedury opodatkowania marży są zgodne z przepisami Dyrektywy. Tożsamość uregulowań dotyczy zarówno zasad zastosowania procedury szczególnej, jak i wyłączeń jej stosowania. Przede wszystkim jednak identyczna jest zasada podstawowa, w myśl której wartość dostawy dokonywanej na rzecz podatnika - pośrednika obejmuje podatek od wartości dodanej, niepodlegający odliczeniu przez wcześniejszego dostawcę.

Zatem mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz stan faktyczny należy stwierdzić, iż w sytuacji nabycia samochodu osobowego od podmiotu, który dokonał odliczenia podatku naliczonego w części przy jego nabyciu, a przy sprzedaży skorzystał ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, Wnioskodawcy, przy jego dostawie nie będzie przysługiwało prawo do określenia podstawy opodatkowania metodą marży, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki o których mowa w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy. W zaistniałej sytuacji należy opodatkować taką transakcję na zasadach ogólnych. Dotyczy to także dostawy pojazdów dokonywanej na podstawie umowy komisu, stosownie do treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, w myśl którego, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie zawarte we własnym stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być rozpatrzone - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to w szczególności kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy sprzedaży omawianych samochodów wykorzystywanych przez okres powyżej 6 miesięcy do prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadzonych na stan środków trwałych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.