ILPP2/443-213/09-2/GZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2009 r. (data wpływu 18 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

W dniu 18 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zainteresowany zamierza sprzedać po 1/3 udziału we współwłasności dwóch zabudowanych nieruchomości innej spółce cywilnej. Są to nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi nr X i Y. Wnioskodawca powyższe nieruchomości nabył w dniu 7 maja 2008 r. na podstawie umowy sprzedaży. Nabycie to nastąpiło na współwłasność łączną kupujących, jako wspólników spółki cywilnej. W stosunku do powyższych nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca ani jego poprzednik nie ponosili wydatków na ulepszenie nieruchomości przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których mieliby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zarówno obecny właściciel, jak i jego poprzednik oddawali obie nieruchomości w odpłatną dzierżawę bądź najem opodatkowane podatkiem VAT, a od pierwszego oddania w dzierżawę bądź najem minął okres dłuższy niż 2 lata. Fakt ten jest znany z okazanych przez poprzedniego właściciela faktur VAT.

Kwestia zasiedlenia:

Z uwagi na to, iż Wnioskodawca użytkował nieruchomości krócej niż 2 lata, informacyjnie podaje się, iż poprzedni właściciel nabył nieruchomości i użytkował w latach 90 (a także oddawał w odpłatną dzierżawę bądź najem - opodatkowane podatkiem VAT):

Poprzedni właściciel użytkował ww. nieruchomości w sposób wskazany powyżej.

Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę VAT ze stawką 22% i chce mieć pewność, że naliczenie podatku VAT w stawce 22% będzie prawidłowe.

Zainteresowany powziął wątpliwości co do tego, czy zbycie przez niego w drodze umowy sprzedaży nieruchomości znajdujących się we współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej jest dostawą towaru, czy też świadczeniem usług i czy transakcja taka jest opodatkowana podatkiem VAT, jeśli tak, to w jakiej stawce, jeśli nie to czy Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia z podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sprzedaż udziału we współwłasności łącznej, wynikającej z umowy spółki cywilnej, zabudowanej nieruchomości należy traktować na gruncie przepisów podatku VAT, jako świadczenie usług, a nie dostawę towarów. Udział we współwłasności jest prawem majątkowym, który należy wyłącznie do współwłaściciela. Wyraża on zakres uprawnień względem rzeczy wspólnej. Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Istotą bowiem współwłasności jest niepodzielność prawa własności do rzeczy. Rozporządzenie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy. Przedmiotem zbycia w takim przypadku jest udział we własności rzeczy, jako prawo majątkowe, a nie rzecz. Z udziału we współwłasności nie można tworzyć odrębnego prawa rzeczowego. Jest to uprawnienie wszystkich współwłaścicieli wobec jednej rzeczy (vide E. Gniewek, Kodeks cywilny, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Zakamycze 2001). Przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące kwestię współwłasności, nie definiują pojęcia udziału we współwłasności. Zgodnie jednak z wypracowanym w orzecznictwie poglądem: udział we współwłasności jest prawem należącym do współwłaściciela, rachunkowym ułamkiem rzeczy, idealną (nie fizyczną) częścią niepodzielonej rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2000 r., I CKM 729/99, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 51640). Może on być - jako udział - samodzielnym przedmiotem obrotu. Oznacza to, że każdy ze współwłaścicieli może nim w swobodny sposób rozporządzać (art. 198 k.c.). Sprzedaż udziału nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą rzeczy, choć każdy kolejny nabywca udziału staje się jej współwłaścicielem. Zbycie tego prawa nie ma też wpływu na całość sytuacji dotyczącej rzeczy wspólnej bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli (por. powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2000 r.). Własność tej samej rzeczy może bowiem przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.) i może mieć charakter współwłasności w częściach ułamkowych lub być współwłasnością łączną (art. 196 k.c.). Na niematerialny charakter udziału w nieruchomości wskazuje się także w innym orzeczeniu Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 8 stycznia 2002 r. sygn. akt I CKN 978/00 Lex nr 54326, Sąd ten przyjął, że w przypadku sprzedaży udziału, zbycie dotyczy tego udziału, a nie fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości, gdyż żaden ze współwłaścicieli nie ma prawa do takiej części dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Uwzględniając powyższe, skoro sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości jest sprzedażą prawa, a nie materialnej części rzeczy (budynku, budowli), w sytuacji takiej nie zachodzi dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż prawo to nie mieści się w pojęciu towaru zdefiniowanego w art. 2 pkt 6 tej ustawy (vide Janusz Zubrzycki Leksykon VAT 2008 Tom I, Unimex Oficyna Wydawnicza 2008 r., s. 62-63). Przy tak zaprezentowanym rozumieniu udziału we współwłasności nieruchomości, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1242/07) dotyczącym opodatkowania podatkiem VAT zbycia takiego udziału stwierdził, że nie może być on towarem. W przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości należy zatem przyjąć, że mamy do czynienia nie z dostawą towaru, lecz ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zbycie udziału nieruchomości jest świadczeniem usług opodatkowanym stawką 22%. Ustawodawca dla tego typu usług nie przewidział zwolnienia z VAT, ani możliwości zastosowania niższej stawki. W szczególności nie ma zastosowania dyspozycja przepisu art. 43 ustawy o VAT, gdyż usługa ta nie jest wymieniona w załączniku nr 4 do ustawy.

Zatem przedmiotowa transakcja zdaniem Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu według 22% stawki podatku VAT.

Ad. 3

Gdyby jednak Organ uznał, iż przedmiotową transakcję należy zakwalifikować jako dostawę budynków, to należy uznać ją za zwolnioną od podatku VAT na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na to, iż budynki należy uznać za zasiedlone i zdaniem Wnioskodawcy możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku i wybór opodatkowania dostawy budynków stawką 22% przy zachowaniu warunków z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. Dla określenia okresu zasiedlenia dłuższego niż 2 lata (art. 43 ust. pkt 10 lit. b) ustawy o VAT), bierze się pod uwagę upływ czasu od dokonania pierwszej czynności opodatkowanej, w tym także czynności poprzedniego właściciela. W związku z tym, jeśli pierwsza czynność opodatkowana (oddanie w najem lub dzierżawę) dokonana została przez poprzedniego właściciela, to wywiera ona skutek także w stosunku do Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, iż czynności opodatkowane dokonane przez poprzedniego właściciela miały miejsce w 2002 r. (na co przedstawił on faktury VAT), należy uznać, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ad. 4

Oddanie w odpłatną dzierżawę lub najem opodatkowane podatkiem VAT wyczerpuje dyspozycję art. 2 pkt 14 ustawy, tj. pierwszego zasiedlenia, jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "oddanie do użytkowania" mieści w swoim zakresie również oddanie w dzierżawę i najem.

Ad. 5

Stawka 22% odnosi się zarówno do gruntu, jak i budynku, co wynika z przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 1 dotyczącego uznania sprzedaży udziałów w nieruchomościach za świadczenie usług,

* nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 2 dotyczącego opodatkowania zbycia udziałów w nieruchomościach, stawki oraz zwolnienia od podatku,

* prawidłowe - w zakresie pytania nr 3 dotyczącego możliwości zrezygnowania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i wyboru opodatkowania,

* prawidłowe - w zakresie pytania nr 4 dotyczącego uznania, że oddanie nieruchomości w odpłatną dzierżawę i najem spełnia definicję pierwszego zasiedlenia,

* prawidłowe - w zakresie pytania nr 5 dotyczącego stawki podatku dla dostawy gruntu i budynku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności - art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Na mocy art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższych przepisów w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Reasumując, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości należy traktować w kategorii sprzedaży towarów.

Co do zasady sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu według stawki 22%, za wyjątkiem towarów objętych zwolnieniem od podatku bądź stawką preferencyjną.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

I tak, stosownie do zapisu art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności opodatkowanych, a za takie należy rozumieć także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż poprzedni właściciel oddał przedmiotowe nieruchomości w najem bądź dzierżawę w 2002 r. - i to wówczas doszło do pierwszego zasiedlenia. Tym samym, należy wykluczyć wyjątek wynikający z zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy.

Wnioskodawca nabył obie nieruchomości w 2008 r., następnie je również wynajmował, a w chwili obecnej zamierza sprzedać po 1/3 udziału w tych nieruchomościach.

Okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków (2002 r.), a momentem sprzedaży jest dłuższy niż 2 lata.

Powyższe oznacza, że nie zastała również spełniona dyspozycja wyjątku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy.

Wobec powyższego, oddanie nieruchomości w odpłatną dzierżawę bądź najem jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, w przedmiotowej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie oddania w odpłatną dzierżawę lub najem nieruchomości przez pierwszego właściciela.

Zaznaczyć również należy, iż zarówno Wnioskodawca, jak i poprzedni właściciel nie ponosili wydatków na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tych obiektów i w stosunku do których mieliby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dlatego też, sprzedaż przez Zainteresowanego udziałów w przedmiotowych nieruchomościach - rozumianych jako dostawa towarów, będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, musi również zawierać:

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca korzystający ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, może z tego zwolnienia zrezygnować i opodatkować czynność sprzedaży udziałów w nieruchomościach, z zachowaniem warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Podstawą opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (...).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Natomiast w przypadku gdy Wnioskodawca, na mocy przepisu art. 43 ust. 10 ustawy, zrezygnuje ze zwolnienia od podatku przedmiotowej dostawy i ją opodatkuje, wówczas dostawa gruntu związanego z budynkiem również będzie opodatkowana stawką właściwą dla tego obiektu, tj. stawką podatku w wysokości 22%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.