ILPP2/443-2083/10-2/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 27 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Gmina) oraz osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zawarły dnia 20 sierpnia 2010 r. umowę ustanowienia służebności gruntowej. Umowa zawarta została w formie aktu notarialnego. Na podstawie tej umowy Gmina ustanowiła na nieruchomości zabudowanej, której jest właścicielem, odpłatną służebność drogi koniecznej na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego lub właściciela działki nr X o pow. 0,0649 ha, polegającą na prawie przechodu i przejazdu samochodów służb publicznych przez część działki nr Y, do działki nr X, w granicach wyznaczonych na mapie będącej załącznikiem do przedmiotowej umowy.

Strony oświadczyły ponadto, że służebność drogi koniecznej została ustalona w celu prawnego zagwarantowania dojścia i dojazdu do budynku P. znajdującego się na działce nr X" bez prawa do korzystania z nieruchomości obciążonej w inny sposób, w tym w szczególności bez prawa przejazdu samochodów osobowych innych niż służących wyłącznej obsłudze P., samochodów ciężarowych, motorów, motorowerów, skuterów oraz ich zatrzymywania i postoju w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Strony ustaliły, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności w wysokości 27.137,00 zł plus podatek VAT w wysokości 22% zostało zapłacone przed podpisaniem aktu. Natomiast osoba fizyczna na rzecz której Gmina ustanowiła przedmiotową służebność zobowiązała się do wnoszenia na rachunek Gminy opłat rocznych w kwocie 385,61 zł plus podatek VAT w obowiązującej wysokości 22% z uwagi na obowiązek udziału w kosztach utrzymania, konserwacji i remontów drogi koniecznej płatnych z góry do dnia 31 marca każdego roku począwszy od 2011 r. Strony zastrzegły również, iż wysokość przedmiotowej opłaty rocznej może zostać zmieniona na podstawie aneksu, po wykazaniu przez Gminę wzrostu kosztów utrzymania, konserwacji i remontów drogi koniecznej, jednak nie częściej niż raz w roku.

Gmina zobowiązała się ponadto do utrzymania, konserwacji i remontów drogi koniecznej, tak aby zapewnić bezpieczne dojście i dojazd do działki X. Gmina zobowiązała się również do przedstawiania każdoczesnemu użytkownikowi wieczystemu bądź właścicielowi działki X, corocznie, jednak nie później niż do dnia 15 lutego, rozliczenia kosztów utrzymania, konserwacji i remontów drogi koniecznej za rok poprzedni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi ustanowienia służebności drogi koniecznej w zakresie opłat wnoszonych corocznie przez użytkownika wieczystego nieruchomości, na rzecz którego ustanowiono służebność drogi koniecznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie natomiast art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zgodnie z art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli nieruchomość nie ma odpowiedniego dostępu do drogi publicznej lub do należących do tej nieruchomości budynków gospodarskich, właściciel może żądać od właścicieli gruntów sąsiednich ustanowienia za wynagrodzeniem potrzebnej służebności gruntowej (droga konieczna).

Artykuł 285 § 1 Kodeksu cywilnego zawiera natomiast definicję służebności gruntowej, zgodnie z tym przepisem nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Mając na uwadze powyższe, należy powiedzieć iż służebność drogi koniecznej spełnia warunki uznania jej za usługę zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Gmina toleruje bowiem, iż z jej nieruchomości korzystać będzie osoba, na rzecz której ustanowiono służebność. Jest to więc zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji. Odnośnie wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności drogi koniecznej, należy stwierdzić, iż zasadą jest że służebność ustanawiana jest za wynagrodzeniem. Orzecznictwo przyjmuje, iż wynagrodzenie za ustanowioną drogę konieczną może mieć charakter świadczenia okresowego (postanowienie SN III CRN 379/68).

Podobnie wywiódł Sąd Najwyższy w postanowieniu o sygn. III CKN 211/98, gdzie wyraził tezę, iż wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności może mieć charakter jednorazowy lub w formie świadczeń okresowych. Należy więc powiedzieć, iż opłata z tytułu ustanowienia służebności gruntowej może być ustalona jak w umowie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Odnośnie charakteru opłat z tytułu ustanowienia służebności należy powołać tezę wyrażoną przez Sąd Najwyższy w postanowieniu o sygn. II CSK 517/07, w której Sąd wyraził pogląd, że wynagrodzenie należy się właścicielowi nieruchomości obciążonej bez względu na poniesione szkody na skutek ustanowienia służebności i obejmuje wszystkie koszty i nakłady na urządzenia i utrzymanie drogi w zakresie, w jakim uprawniony ze służebności nie ponosi ich bezpośrednio. Wynagrodzenie to może obejmować wyrównanie uszczerbku majątkowego, jaki właściciel nieruchomości obciążonej poniósł na skutek ustanowienia służebności drogowej, jednakże w takim wypadku właściciel nieruchomości obciążonej powinien wykazać, że go poniósł. Mając na uwadze powyższe orzeczenie należy stwierdzić, iż strony w sposób dopuszczalny prawem cywilnym określiły wynagrodzenie za ustanowienie służebności drogi koniecznej.

Osoba fizyczna zobowiązała się do wnoszenia na rachunek Gminy opłat rocznych w określonej kwocie z uwagi na obowiązek udziału w kosztach utrzymania, konserwacji i remontów drogi koniecznej płatnych z góry do dnia 31 marca każdego roku począwszy od 2011 r. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, jednocześnie zgodnie z ust. 4 tego przepisu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Należy zaznaczyć, że żaden z przepisów ustawy o podatku VAT nie reguluje zasad powstania obowiązku podatkowego od opłat wnoszonych rocznie przez użytkownika wieczystego nieruchomości dla której ustanowiono służebność drogi koniecznej. W ocenie Gminy zastosować należy przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 w związku z ust. 4 ustawy o podatku VAT, ponieważ ustanowienie służebności drogi koniecznej jest usługą o charakterze podobnym do usługi najmu lub dzierżawy.

Zgodnie bowiem z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Świadczenie wynajmującego sprowadza się, podobnie jak przy służebności drogi koniecznej, do tolerowania czynności lub sytuacji, tzn. tolerowania faktu korzystania z rzeczy przez najemcę. Z tego tytułu istotnym elementem umowy najmu jest pobieranie czynszu przez wynajmującego, podobnie służebność drogi koniecznej ustanowiona może być jedynie za wynagrodzeniem.

Czynsz najmu powinien być w zasadzie płatny w terminie umówionym, a gdy terminy jego płatności nie są określone w umowie, Kodeks cywilny wprowadza terminy jego zapłaty (art. 669 Kodeksu cywilnego). Jeżeli chodzi o wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności drogi koniecznej orzecznictwo daje możliwość ustalenia jednorazowej płatności, dopuszczalnym jest również ustalenie opłat okresowych.

W przypadku usług wymienionych w przepisie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku VAT, powstanie obowiązku podatkowego odrywa się niejako od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego, a więc wykonania usługi, a za moment powstania obowiązku podatkowego uznaje zapłatę za świadczenie usługi, jednakże z zastrzeżeniem, iż najpóźniejszym momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Należy również podkreślić, iż w odniesieniu do usług najmu możliwym jest ustanowienie terminu zapłaty czynszu z góry, a więc obowiązek podatkowy powstanie przed dniem wykonania usługi. W przedmiotowym stanie faktycznym, strony ustaliły, iż zapłata opłaty rocznej następować będzie z góry do dnia 31 marca każdego roku, począwszy od 2011 r. Takie więc ustalenie terminu zapłaty w opisany sposób niewątpliwie zbliża opłatę z tytułu ustanowienia służebności gruntowej do czynszu najmu. Tak więc obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania przez Gminę całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Artykuł 285 § 1 Kodeksu cywilnego daje podstawę do wyróżnienia służebności gruntowych czynnych oraz biernych. Służebność czynna polega na tym, że właściciel jednej nieruchomości (tzw. nieruchomości władnącej) jest uprawniony do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości innego właściciela (tzw. nieruchomości obciążonej). Właściciel nieruchomości obciążonej ma zatem obowiązek znoszenia pewnych działań właściciela nieruchomości władnącej, np. przechodu czy przejazdu, czerpania wody, oparcia budynku o mur sąsiada, itd. Służebność bierna polega na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej jest zobowiązany do niewykonywania określonych uprawnień względem nieruchomości władnącej na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności. Służebności bierne ograniczają właściciela nieruchomości w wykonywaniu uprawnień wynikających z treści prawa własności. Służebność gruntowa może powstać: na podstawie umowy, z mocy orzeczenia sądowego, na podstawie decyzji administracyjnej, w drodze zasiedzenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustawa wskazuje, że odpłatne świadczenie usług stanowi także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Jest to zatem takie świadczenie, którego istotą jest zaniechanie polegające bądź na nieczynieniu, bądź też na znoszeniu określonej sytuacji.

Chociaż ustawa wyraźnie stanowi o zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, należy uznać, że świadczenie tego rodzaju usług polegających na zaniechaniu odbywa się nie tylko w ramach stosunków obligacyjnych, ale również (a nawet przede wszystkim) na płaszczyźnie prawa rzeczowego. Świadczeniem usługi będzie więc również ustanowienie niektórych ograniczonych praw rzeczowych: służebności, użytkowania etc. W potocznym rozumieniu przez ustanowienie tych praw podmiot zobowiązuje się do przestrzegania uszczupleń swojej własności nad rzeczą (tolerowania działań podmiotów, na rzecz których ustanowiona została służebność oraz niepodejmowania działań w zakresie wyłączonym przez ustanowienie służebności).

Świadczenie usług zachodzi nie tylko wówczas, kiedy następuje dobrowolnie. Ma miejsce także wówczas, gdy następuje zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jeżeli podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę, o ile można wyodrębnić podmiot, który jest jej beneficjentem.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko takie powstrzymanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, które wynika z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, istnieje konkretny podmiot będący bezpośrednim konsumentem tego zobowiązania, a zobowiązanie to jest odpłatne. W przypadku gdy którykolwiek z wymienionych warunków nie zostanie spełniony, przedmiotowe zobowiązanie nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika również, że osoba fizyczna na rzecz której Gmina ustanowiła przedmiotową służebność zobowiązała się do wnoszenia na rachunek Gminy opłat rocznych z uwagi na obowiązek udziału w kosztach utrzymania, konserwacji i remontów drogi koniecznej płatnych z góry do dnia 31 marca każdego roku począwszy od 2011 r.

Z kolei Gmina zobowiązała się do utrzymania, konserwacji i remontów drogi koniecznej, tak aby zapewnić bezpieczne dojście i dojazd do działki, a także do przedstawiania każdoczesnemu użytkownikowi wieczystemu bądź właścicielowi ww. działki, corocznie, jednak nie później niż do dnia 15 lutego, rozliczenia kosztów utrzymania, konserwacji i remontów drogi koniecznej za rok poprzedni.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż ustanowienie służebności gruntowej stanowi świadczenie usług w rozumieniu cytowanego art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż ma ono charakter odpłatny jak wskazano we wniosku, a Wnioskodawca otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie oraz istnieje konkretny podmiot, będący konsumentem tego zobowiązania. Zatem ustanowienie służebności gruntowej, za które zostało pobrane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Mając na względzie istotne cechy instytucji służebności gruntowej z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności te należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych tym przepisem.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi ustanowienia służebności drogi koniecznej w zakresie opłat wnoszonych corocznie przez użytkownika wieczystego nieruchomości, na rzecz którego ustanowiono służebność drogi koniecznej, powstanie - zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.