ILPP2/443-2074/10-2/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 24 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest jednoosobową Spółką Gminy. Zgodnie z § 1 aktu założycielskiego, Spółce powierzono zadania o charakterze użyteczności publicznej w szczególności zadania własne Gminy, polegające na zaspokojeniu potrzeb zbiorowych wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki. § 5 ust. 1 umowy Spółki stanowi, że Spółka działa między innymi na podstawie ustawy o gospodarce komunalnej.

Celem Spółki jest wykonywanie powierzonych jej zadań z zakresu kultury fizycznej, określonych w § 6 umowy.

Przedmiotem działalności, określonym w § 7 umowy jest między innymi działalność w zakresie usług świadczonych przez fizjoterapeutów - PKWiU 85.14.13-00.00 (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r.). Usługi te obejmują: badanie postawy ciała, gimnastykę profilaktyczną, gimnastykę korekcyjną, diadynamik, laser, interdyn, magnetoterapię, kinesiology taping, masaż, krio miejscowe i wejścia do kriokomory (plus gimanstyka na sali, bezpośrednio po wyjściu z kriokomory). Spółka nie jest zakładem opieki zdrowotnej, nie ma też zawartej umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia. Usługi świadczone są przez fizjoterapeutów zatrudnionych na umowę o pracę, a w przypadku masażystów na umowę zlecenie. Osoby prowadzące zajęcia, posiadają dyplom magistra fizjoterapii, wydany przez Akademię Wychowania Fizycznego. Jeden z masażystów posiada dyplom ukończenia specjalizacji z odnowy biologicznej (104 godz.) wydany przez Akademię Wychowania Fizycznego. Spółka nie zatrudnia lekarza. Klienci nie są zobowiązani do przedstawiania skierowań od lekarza, mogą korzystać z zabiegów zarówno w celach leczniczych, jak i poprawy ogólnej sprawności fizycznej. Spółka nie ma podstaw do rozróżnienia charakteru świadczonych usług (leczniczy, czy poprawa kondycji fizycznej).

Spółka posiada interpretację indywidualną z dnia 12 marca 2010 r. według której usługi świadczone przez fizjoterapeutów podlegają zwolnieniu. Obecnie usługi zwolnione przedmiotowo z VAT, identyfikowane są na podstawie PKWiU wymienione są w załączniku nr 4 do ustawy. Od dnia 1 stycznia 2011 r. uchylony zostaje art. 43 ust. 1 pkt 1a w konsekwencji załącznik nr 4 do ustawy. Odstąpienie od PKWiU i przejście na formę opisową zwolnienia, wymaga wydania nowej interpretacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką należy opodatkować usługi świadczone przez fizjoterapeutów i specjalistę odnowy biologicznej, zatrudnionych przez Spółkę (badanie postawy ciała, gimnastykę profilaktyczną, gimnastykę korekcyjną, diadynamik, laser, interdyn, magnetoterapię, kinesiology taping, masaż, krio miejscowe i wejścia do kriokomory (plus gimanstyka na sali, bezpośrednio po wyjściu z kriokomory)).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez fizjoterapeutów są zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towaru i usług, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te świadczone są przez osoby wykonujące inne zawody medyczne, do których zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, zaliczani są fizjoterapeuci i specjalista odnowy biologicznej. Pracownicy posiadają fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych przez które rozumie się działania służące zachowaniu i poprawie zdrowia w szczególności związane z rehabilitacją leczniczą, zgodnie z art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) - ex 85 i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 18 i 19, regulujących zwolnienia od podatku w zakresie opieki medycznej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Z powyższego przepisu wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej).

Osoba wykonująca inny zawód medyczny - zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie, a także opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. od podatku wolne były - klasyfikowane w PKWiU 85 - usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych. Wszelkie usługi mieszczące się w tym grupowaniu (za wyjątkiem usług weterynaryjnych) były wolne od podatku. Zwolnienie miało zatem charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Analiza powyższych przepisów wskazuje natomiast, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo - przedmiotowy (a nie jak wcześniej - przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

W związku z powyższym zwolnienie od podatku przysługuje tylko podmiotom, które:

* mają status zakładu opieki zdrowotnej,

* będąc osobami fizycznymi są przedstawicielami zawodów medycznych, tj. lekarzami, lekarzami dentystami, pielęgniarkami, położnymi, psychologami, bądź osobami wykonującymi inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.),

* działają w ramach spółek osobowych, w składzie których większość wspólników jest ww. przedstawicielami zawodów medycznych lub

* zatrudniają takie osoby.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest jednoosobową Spółką Gminy, której powierzono zadania o charakterze użyteczności publicznej w szczególności zadania własne Gminy, polegające na zaspokojeniu potrzeb zbiorowych wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki. Przedmiotem działalności, określonym w umowy jest między innymi działalność w zakresie usług świadczonych przez fizjoterapeutów - PKWiU 85.14.13-00.00. Usługi te obejmują: badanie postawy ciała, gimnastykę profilaktyczną gimnastykę korekcyjną, diadynamik, laser, interdyn, magnetoterapię, kinesiology taping, masaż, krio miejscowe i wejścia do kriokomory (plus gimanstyka na sali, bezpośrednio po wyjściu z kriokomory). Spółka nie jest zakładem opieki zdrowotnej, nie ma też zawartej umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia. Usługi świadczone są przez fizjoterapeutów zatrudnionych na umowę o pracę, a w przypadku masażystów na umowę zlecenie. Osoby prowadzące zajęcia, posiadają dyplom magistra fizjoterapii, wydany przez Akademię. Jeden z masażystów posiada dyplom ukończenia specjalizacji z odnowy biologicznej wydany przez Akademię. Spółka nie zatrudnia lekarza. Klienci nie są zobowiązani do przedstawiania skierowań od lekarza, mogą korzystać z zabiegów zarówno w celach leczniczych, jak i poprawy ogólnej sprawności fizycznej. Spółka nie ma podstaw do rozróżnienia charakteru świadczonych usług (leczniczy, czy poprawa kondycji fizycznej).

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego można stwierdzić, iż kluczową rolę w przedmiotowym wniosku odgrywa to, jaki podmiot świadczy rozpatrywane usługi. Z ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż zwolnione od podatku są określone usługi w zakresie opieki medycznej, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej lub określone w przepisach osoby (lekarz, lekarz dentysta, pielęgniarka, położna, psycholog) oraz przedstawicieli zawodów medycznych. Przesłanka o charakterze podmiotowym nie została wypełniona mimo, że Spółka zatrudnia osoby będące przedstawicielami zawodów medycznych (fizjoterapeuci), jednakże jak wskazał Wnioskodawca - Spółka nie ma statusu zakładu opieki zdrowotnej.

Reasumując, usługi świadczone przez fizjoterapeutów i specjalistę odnowy biologicznej, zatrudnionych przez Spółkę z uwagi na status świadczeniodawcy, tj. Spółki nieposiadającej statusu zakładu opieki zdrowotnej, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. nie są świadczone przez określone ustawą podmioty.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym, a także z uwagi na treść art. 14b § 3 ww. ustawy, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.