ILPP2/443-2043/10-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wnoszonego aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wnoszonego aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 29 grudnia 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Zainteresowanego wyraziło zgodę na jego przystąpienie do innej spółki (dalej: Spółka jawna). Podjęto decyzję, iż wkład Spółki stanowić będzie aport w postaci jej przedsiębiorstwa - zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, składającego się w szczególności z:

Również wszyscy pracownicy Wnioskodawcy zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy przeszli do Spółki jawnej, która z dniem wniesienia aportu stała się nowym pracodawcą.

Ostatecznie, w dniu 4 stycznia 2010 r. w formie aktu notarialnego, nastąpiło przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa poprzez zawarcie umowy wniesienia przedsiębiorstwa Zainteresowanego w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (opisanego powyżej), jako wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej.

W zamian za wniesiony wkład w postaci opisanego wyżej przedsiębiorstwa, Wnioskodawca uzyskał członkowstwo w Spółce jawnej oraz udział w jej prawach i obowiązkach.

Spółka była przedsiębiorstwem budowlanym.

Wniesione aportem do Spółki jawnej składniki majątkowe stanowiły organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z wniesieniem przedsiębiorstwa do Spółki jawnej, wierzyciel Wnioskodawcy (Bank) nie wyraził zgody na przeniesienie do Spółki jawnej zobowiązania wobec Banku z tytułu zaciągniętego uprzednio kredytu obrotowego. W związku z przedmiotową decyzją Banku Zainteresowany oraz Spółka jawna zawarły porozumienie, na mocy którego Spółka jawna zobligowała się spłacać wszelkie zobowiązania Spółki związane z funkcjonowaniem wniesionego aportu.

Jednocześnie kontrahent Spółki (przedsiębiorstwo leasingowe) nie wyraził zgody na przejęcie w ramach aportu przedsiębiorstwa dwóch umów leasingu finansowego dotyczących samochodów dostawczych. Zobowiązania te zostały jednak przeniesione na Spółkę jawną po dokonaniu wniesienia wkładu w postaci aportu i rejestracji tej operacji w sądzie rejestrowym. Na tej podstawie przedsiębiorstwo leasingowe zakończyło umowę leasingu z Wnioskodawcą i inne przedsiębiorstwo leasingowe zawarło nowe umowy leasingu, dotyczące tych samych samochodów dostawczych, ze Spółką jawną.

Oprócz wskazanego zobowiązania z tytułu kredytu bankowego oraz części zobowiązań związanych z leasingowanymi samochodami dostawczymi, które finalnie zostały przejęte przez Spółkę jawną w drodze umowy cywilnej, wszelkie pozostałe zobowiązania ze stosunków cywilnoprawnych, wchodzące w zespół składników niematerialnych i materialnych aportu, zostały na nią przeniesione. Przy omawianiu kwestii zobowiązań dodać również należy, że zobowiązania Zainteresowanego z tytułu podatku VAT, CIT nie stanowiły części składowej aportu, z uwagi na brak sukcesji podatkowej wg przepisów ordynacji podatkowej.

Spółka mając na uwadze brak zgody wierzycieli na przekazanie ww. zobowiązań wystąpiła w dniu 23 marca 2010 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego w zakresie zakwalifikowania transakcji wniesienia aportu jako aport przedsiębiorstwa, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i tym samym wyłączenia transakcji spod zakresu działania tej ustawy. W dniu 23 czerwca 2010 r. została wydana interpretacja indywidualna, w której uznano, iż wniesiony przez Spółkę zespół składników nie spełnia warunków do uznania ich za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Uzasadnieniem interpretacji był fakt, iż aportowany zespół składników nie spełnia definicji przedsiębiorstwa określonej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ Zainteresowany pośród wnoszonych składników nie zawarł nazwy przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podniósł również fakt, że nie można uznać tego aportu za aport przedsiębiorstwa ponieważ Spółka nie została zlikwidowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nieuznaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2010 r. wniesionego aportu za przedsiębiorstwo w myśl art. 55¹ Kodeksu cywilnego, opisany powyżej wyodrębniony zespół składników oraz sposób jego wyodrębnienia spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, oraz czy w związku z tym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie stosuje się w tym zakresie przepisów tejże ustawy - transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazany aportem zespół składników materialnych i niematerialnych, wobec zakwestionowania jego substancji jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie operacja wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki jawnej jest wyłączona z zakresu stosowania opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjne i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, tak m.in. NSA w wyroku SA/Sz 2724/95, jak również Minister Finansów, w piśmie z dnia 31 grudnia 2001 r. Za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznać można zatem masę majątkową, jeżeli jej składniki stanowią zespół praw, obowiązków i rzeczy połączonych węzłem organizacyjnym i przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, stanowią wyodrębnioną funkcjonalnie i organizacyjnie część przedsiębiorstwa, umożliwiają nabywcy (podmiotowi, do którego Spółka ma zamiar wnieść aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) kontynuowanie działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanego uznać należy, iż aport w przedmiotowym kształcie wypełnia wszystkie przesłanki przewidziane przepisami ustawy o VAT do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Oprócz bowiem przesłanek formalnych, wynikających wprost z zapisów ustawy, spełniona została również przesłanka funkcjonalna, która uważana jest, tak przez polskie Ministerstwo Finansów, jak również przez sądownictwo Unii Europejskiej (m.in. wyrok ETS w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl), za przesłankę fundamentalną. Można więc uznać, że całość wniesionego do Spółki jawnej majątku, wraz z obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem, wobec nieuznania go przez IS w Poznaniu za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca wniósł aportem wkład w postaci zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, składającego się w szczególności z:

Poinformował także, iż w wyniku dokonanego aportu nie został on zlikwidowany.

Wierzyciel Spółki (Bank) nie wyraził zgody na przeniesienie do Spółki jawnej zobowiązania wobec Banku, z tytułu zaciągniętego uprzednio kredytu obrotowego. W związku z przedmiotową decyzją Banku, Zainteresowany oraz Spółka jawna zawarły porozumienie, na mocy którego Spółka jawna zobligowała się spłacać wszelkie zobowiązania Spółki związane z funkcjonowaniem wniesionego aportu. Jednocześnie kontrahent Wnioskodawcy (przedsiębiorstwo leasingowe) nie wyraził zgody na przejęcie w ramach aportu przedsiębiorstwa dwóch umów leasingu finansowego dotyczących samochodów dostawczych.

Oprócz wskazanego zobowiązania z tytułu kredytu bankowego oraz części zobowiązań związanych z leasingowanymi samochodami dostawczymi, które finalnie zostały przejęte przez Spółkę jawną w drodze umowy cywilnej pomiędzy Spółką a Spółką jawną, wszelkie pozostałe zobowiązania ze stosunków cywilnoprawnych, wchodzące w zespół składników niematerialnych i materialnych aportu, zostały przeniesione na Spółkę jawną.

Zainteresowany wskazał, że mimo iż z przedmiotu sprzedaży zostały wyłączone zobowiązania z tytułu kredytu bankowego oraz część zobowiązań związanych z leasingowanymi samochodami dostawczymi, pozostałe składniki majątkowe stanowiły organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wyłączenie tych składników z transakcji nie uniemożliwia przyjęcia, iż doszło do wniesienia jako aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, gdyż wniesiony zespół składników majątkowych posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Zatem, opisany powyżej wyodrębniony zespół składników oraz sposób jego wyodrębnienia spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy, bowiem jak wyżej wskazano, odnosi się on do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, wniesiony przez Spółkę w formie aportu wyodrębniony zespół składników spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy, w związku z czym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, nie stosuje się w tym zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - transakcja nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.