ILPP2/443-2032/10-2/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2010 r. (data wpływu 17 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania w toku postępowania likwidacyjnego całości majątku przedsiębiorstwa pozostałego po spłacie/zabezpieczeniu wierzycieli - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania w toku postępowania likwidacyjnego całości majątku przedsiębiorstwa pozostałego po spłacie/zabezpieczeniu wierzycieli.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

* Wnioskodawca (dalej Spółka, Zainteresowany) został powołany przede wszystkim w celu prowadzenia działalności polegającej na produkcji płyt drewnopochodnych w Specjalnej Strefie Ekonomicznej oraz zarządzania nieruchomościami należącymi do X Sp. z o.o. (dalej: X).

* 100% udziałów w Spółce posiada X, który objął udziały w Spółce w grudniu 2000 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych, w tym m.in. linii produkcyjnych a także innych środków trwałych niezbędnych do produkcji płyt drewnopochodnych.

* Zgodnie z umową, wniesiony w 2000 r. przez X - w zamian za udziały - majątek nie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

* Zgodnie z obowiązującymi w 2000 r. przepisami (tj. ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., Dz. U. z 1993, Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), transakcja wniesienia przez X aportem składników majątkowych do Zainteresowanego nie podlegała opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach transakcji nabycia ww. składników.

* Obecnie X rozważa likwidację Spółki w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.). Rozważana likwidacja jest podyktowana przede wszystkim zmianą koniunktury gospodarczej na wyroby drewnopochodne oraz związaną z tym koniecznością rewizji dotychczasowych planów rozwojowych Wnioskodawcy.

* Wnioskodawca oraz X ustalą z likwidatorem, aby w celu uproszczenia postępowania likwidacyjnego nie dokonywał on spieniężenia wszystkich składników majątkowych Zainteresowanego, lecz po uregulowaniu zobowiązań wydał na rzecz X (będącego jedynym udziałowcem Spółki) aktywa w naturze (dalej: majątek polikwidacyjny).

* Przekazaniu do X w ramach procesu likwidacyjnego będą podlegać składniki majątkowe, które w przeszłości były przedmiotem aportu do Zainteresowanego (tj. składniki majątkowe, których nabycie przez Wnioskodawcę nie podlegało przepisom ustawy o VAT oraz nabyte przez niego nieruchomości, podlegające przy nabyciu opodatkowaniu VAT).

* Po zakończeniu likwidacji Wnioskodawcy, X planuje kontynuować swoją działalność gospodarczą opodatkowaną VAT przy użyciu otrzymanego majątku polikwidacyjnego.

* Zarówno Wnioskodawca jak i X są zarejestrowanymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie X (wspólnikowi) w toku postępowania likwidacyjnego całości majątku Wnioskodawcy pozostałego po spłacie/zabezpieczeniu wierzycieli będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie X (tj. jedynemu udziałowcowi Spółki) majątku polikwidacyjnego w ramach procesu likwidacji Zainteresowanego, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Transakcja taka powinna - zdaniem Wnioskodawcy - pozostawać zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poza zakresem opodatkowania VAT, ponieważ majątek, który zostanie przekazany do jedynego udziałowca, będzie stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Wydanie majątku spółki kapitałowej w ramach procesu likwidacyjnego nie zostało przewidziane przez ustawodawcę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT - ani na zasadach ogólnych ani też w oparciu o przepisy dotyczące likwidacji spółek. W odróżnieniu od spółek kapitałowych, przepisy ustawy o VAT (Rozdział 4) regulują kwestię opodatkowania VAT w przypadku wydania majątku spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Ze względu na powyższe, opierając się o zasadę racjonalności ustawodawcy, należy przyjąć, iż gdyby ustawodawca chciał objąć podatkiem VAT przekazanie majątku udziałowcom likwidowanej spółki kapitałowej, wprowadziłby on do ustawy o VAT odpowiednie przepisy, tak jak to uczynił w odniesieniu do likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej oraz spółek osobowych.

Zgodnie z generalną regułą wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co do zasady opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na równi z odpłatną dostawą należy zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT traktować nieodpłatne przekazanie (tj. przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem), o ile przekazaniu będą podlegać składniki majątkowe, przy których nabyciu Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub w części. Jednakże, w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisy ww. ustawy nie będą mieć zastosowania dla transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć szeroko, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, ale również w toku postępowania likwidacyjnego.

W celu zweryfikowania możliwości zakwalifikowania jako "przedsiębiorstwo" przedmiotu wydanego przez Spółkę w toku likwidacji, z uwagi na brak takiej definicji w ustawie o VAT, należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.).

Zgodnie z art. 55¹ k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca oraz X poinstruują likwidatora, aby w trakcie postępowania likwidacyjnego nie dokonywał spieniężenia składników majątkowych Zainteresowanego, lecz po uregulowaniu zobowiązań wydał na rzecz X (udziałowca Spółki) przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. W konsekwencji, na X przejdą wszystkie - pozostałe po spłacie lub zabezpieczeniu wierzycieli - aktywa oraz prawa związane z przedsiębiorstwem Spółki, z wyłączeniem bieżących zobowiązań, gdyż tych już nie będzie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy przeniesieniu w ramach postępowania likwidacyjnego podlegać będą nie wszystkie wskazane w art. 55¹ k.c. składniki, to i tak dojdzie do przekazania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza praktyka organów podatkowych oraz bieżące orzecznictwo. Przykładowo, w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV CKN 51/01) Sąd wskazał, iż "nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (...) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., jeśli na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca". Podobnie w przedmiotowej sprawie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. III SA/Wa 934/07) stwierdził, iż użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje "każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu".

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, iż po likwidacji Spółki, X planuje kontynuować działalność polegającą na produkcji płyt drewnopochodnych przy wykorzystaniu majątku polikwidacyjnego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanego należy stwierdzić, że majątek przekazany przez niego w ramach likwidacji stanowić będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym przekazanie majątku w procesie likwidacyjnym nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku VAT.

Analogiczne do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2009 r. (sygn. IPPP3-916/09-2/JF), z dnia 3 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP3-443-90/09-3/JF) oraz z dnia 26 marca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-105/09-5/JB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje natomiast pojęcia "przedsiębiorstwa". Przedmiotową definicję zawiera art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Z kolei, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Ponadto, trzeba wskazać, że zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Postępowanie likwidacyjne, prowadzone w celu rozwiązania spółki z przyczyn wskazanych w ustawie k.s.h., ma na celu uregulować stosunki majątkowe spółki wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzić do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego (art. 272 k.s.h.). Stosownie do art. 275 § 2 k.s.h. w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Majątek spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu jej wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że inne zasady podziału określa umowa spółki (art. 286 § 2 i 3 k.s.h.).

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych wskazują, iż podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel (chyba że inne zasady podziału określone zostały w umowie już w momencie zawiązywania spółki), lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników.

Z przedstawionych przez Spółkę we wniosku okoliczności wynika, że X (właściciel 100% udziałów Wnioskodawcy) rozważa likwidację Spółki w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy - Kodeks spółek handlowych. Rozważana likwidacja jest podyktowana przede wszystkim zmianą koniunktury gospodarczej na wyroby drewnopochodne oraz związaną z tym koniecznością rewizji dotychczasowych planów rozwojowych Wnioskodawcy. Zainteresowany oraz X ustalą z likwidatorem, aby w celu uproszczenia postępowania likwidacyjnego nie dokonywał on spieniężenia wszystkich składników majątkowych Zainteresowanego, lecz po uregulowaniu zobowiązań wydał na rzecz X (będącego jedynym udziałowcem Spółki) aktywa w naturze (dalej: majątek polikwidacyjny). Przekazaniu do X w ramach procesu likwidacyjnego będą podlegać składniki majątkowe, które w przeszłości były przedmiotem aportu do Zainteresowanego (tj. składniki majątkowe, których nabycie przez Wnioskodawcę nie podlegało przepisom ustawy o VAT oraz nabyte przez niego nieruchomości, podlegające przy nabyciu opodatkowaniu VAT).

Po zakończeniu likwidacji Wnioskodawcy, X planuje kontynuować swoją działalność gospodarczą opodatkowaną VAT przy użyciu otrzymanego majątku polikwidacyjnego.

W opinii Zainteresowanego, majątek przekazany przez niego w ramach likwidacji stanowić będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym przekazanie majątku w procesie likwidacyjnym nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku VAT.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę analizę sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż przekazanie wspólnikowi w toku postępowania likwidacyjnego całości majątku Spółki pozostałego po spłacie (zabezpieczeniu) wierzycieli, które stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.