ILPP2/443-2012/10-2/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2010 r. (data wpływu 15 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczek otrzymanych przed wydaniem nieruchomości i sposobu ich udokumentowania fakturami - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczek otrzymanych przed wydaniem nieruchomości i sposobu ich udokumentowania fakturami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest organem podlegającym prawu publicznemu. Jednak Gmina zawiera umowy cywilnoprawne i dlatego jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, z obowiązkiem składania deklaracji VAT-7 od dnia X 2006 r. Wnioskodawca podał swój NIP X.

Wnioskodawca zamierza w ramach przetargu nieograniczonego ustnego w dniu 17 grudnia 2010 r. dokonać sprzedaży 3 działek oraz w dniu X grudnia 2010 r. - 4 działek o przeznaczeniu budowlanym. Zainteresowane osoby nabyciem tych nieruchomości wnoszą zapytania, uzależniając od treści odpowiedzi swoją decyzję o przystąpieniu do przetargu, ponieważ projekt ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług przewiduje wzrost stawki podatku od dnia 1 stycznia 2011 r. z 22% do 23% na zbycie nieruchomości. Wobec tego Wnioskodawca ma wątpliwości interpretacyjne, czy za działki wygrane w przetargu, jeżeli dojdzie do zawarcia umów (akty notarialne przeniesienia własności zostaną zawarte po dniu 1 stycznia 2011 r.), lecz przed tą datą nastąpi zapłata zaliczki lub całej należnej kwoty, to wówczas obowiązek podatkowy powstałby jeszcze w roku 2010.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uiszczenia do dnia 31 grudnia 2010 r. pełnej kwoty wartości wygranych w przetargu działek na poczet nabycia należy zastosować stawkę podatku VAT 22% obowiązującą w dniu otrzymania wpłaty pomimo, iż umowa przeniesienia własności (akt notarialny) zostanie zawarta po dniu 1 stycznia 2011 r.

Natomiast w sytuacji, kiedy do dnia 31 grudnia 2010 r. nastąpi zapłata zaliczki (przedpłaty), a pozostała część kwoty zostanie uregulowana po dniu 1 stycznia 2011 r., to zaliczkę należy opodatkować zgodnie ze stawką obowiązującą w dniu jej otrzymania tj. 22% i w tymże przypadku zostaną wystawione dwie faktury tj. na zapłatę zaliczki w 2010 r. i w 2011 r. na zapłatę pozostałej części. Wnioskodawca uważa, również, że opodatkowanie zaliczki ze stawką obowiązującą w 2010 r. nie jest uzależnione od wystawienia faktury dokumentującej jej otrzymanie w tym samym roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W zakresie zatem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz art. 9 pkt 1 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, i której otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania całości lub części należności, otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku (art. 41 ust. 14f ustawy).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie podlega zatem dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Opodatkowane są według podstawowej stawki VAT.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy, w związku z ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży datę dokonania sprzedaży, ceną jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), dalej zwanego rozporządzeniem.

Należy wskazać, iż w myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Natomiast, w świetle § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Na mocy § 10 ust. 3 rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W myśl § 10 ust. 4 rozporządzenia - faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

gdzie:

ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP - oznacza stawkę podatku;

Z treści § 10 ust. 5 rozporządzenia wynika, że jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast, w myśl § 10 ust. 6 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

W świetle powołanego wyżej § 10 ust. 5 rozporządzenia faktura końcowa, zamykająca transakcję sprzedaży wystawiana jest na zasadach określonych w § 5 i 7-9 rozporządzenia.

Zgodnie z § 5 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego jest organem podlegającym prawu publicznemu. Zainteresowany zawiera umowy cywilnoprawne i dlatego jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, z obowiązkiem składania deklaracji VAT-7 od dnia X 2006 r. Wnioskodawca zamierza, w ramach przetargu nieograniczonego ustnego, w dniu X 2010 r. dokonać sprzedaży 3 działek oraz w dniu X grudnia 2010 r. - 4 działek o przeznaczeniu budowlanym.

Ponadto Zainteresowany ma wątpliwości, czy za działki wygrane w przetargu, jeżeli akty notarialne przeniesienia własności zostaną zawarte po dniu 1 stycznia 2011 r., natomiast przed tą datą nastąpi zapłata zaliczki lub całości należności, to obowiązek podatkowy powstałby jeszcze w roku 2010.

Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Zainteresowany przed wydaniem towaru - które nastąpiłoby w styczniu 2011 r. - otrzyma całość lub część należności do dnia 31 grudnia 2010 r., to obowiązek podatkowy powstanie - zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy - z chwilą otrzymania całości lub części należności. Zatem rozliczenie podatku od otrzymanej całości lub części należności, winno nastąpić według stawki podatku VAT obowiązującej w dniu jej otrzymania.

Jeżeli więc przed wydaniem towaru Wnioskodawca otrzyma, do dnia 31 grudnia 2010 r., część należności (zaliczkę), to tę część winien opodatkować ze stawką podatku VAT 22%, natomiast w odniesieniu do pozostałej części należnej kwoty, otrzymanej po dniu 1 stycznia 2011 r., winien zastosować stawkę podatku VAT 23%.

Także jeśli do dnia 31 grudnia 2010 r., Wnioskodawca otrzyma całą kwotę należności (zaliczkę 100%), to należy opodatkować ją według stawki podatku VAT 22%.

Przy czym faktury dokumentujące otrzymanie całości lub części należności, należy wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż nie ma obowiązku wystawienia faktur do końca 2010 r., o ile zostanie zachowany wyżej wskazany termin. Moment powstania obowiązku podatkowego nie jest bowiem uzależniony od momentu wystawienia faktur dokumentujących otrzymanie całości lub części należności, lecz od chwili otrzymania należnych kwot. Obowiązek z tytułu otrzymania części lub całości zapłaty, przed wydaniem towaru, powstaje z chwilą otrzymania zapłaty w tej części.

Natomiast w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę części należności do dnia 31 grudnia 2010 r., a po tej dacie pozostałej części należnej kwoty, należy wystawić dwie faktury. Pierwszą - fakturę zaliczkową, ze stawką podatku VAT 22%, nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania części należności od nabywcy. Drugą - fakturę końcową, uwzględniającą stawkę podatku VAT 23% w stosunku do pozostałej części należności, nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru, na zasadach określonych w § 5 i § 7-§ 9 rozporządzenia. Należy na niej powołać numer faktury zaliczkowej, a kwotę należności i podatku od towarów i usług pomniejszyć o kwoty wynikające z faktury zaliczkowej.

W sytuacji zaś otrzymania do dnia 31 grudnia 2010 r. należności obejmującej całą cenę brutto, należy wystawić jedną fakturę, ze stawką podatku VAT 22%, bez konieczności wystawienia faktury po wydaniu towaru.

Reasumując, Wnioskodawca przed wydaniem towaru, otrzymując do dnia 31 grudnia 2010 r. całą kwotę należności, na poczet dostawy nieruchomości, winien zastosować stawkę podatku VAT 22%. Uzyskanie ww. należności należy udokumentować fakturą, wystawioną nie później niż siódmego dnia od dnia jej otrzymania i o ile termin ten nie upłynie do dnia 31 grudnia 2010 r., to Zainteresowany do tego dnia nie jest obowiązany wystawić faktury.

Natomiast w przypadku otrzymania do dnia 31 grudnia 2010 r. części należności, wobec tej części winien zastosować stawkę podatku VAT 22%, a pozostałą część należnej kwoty, otrzymaną po dniu 1 stycznia 2011 r., opodatkować stawką 23%. Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić dwie faktury: zaliczkową, ze stawką podatku VAT 22% oraz końcową, wobec pozostałej części należności uwzględniającą stawkę podatku VAT 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.