ILPP2/443-2005/10-3/MN - Zwolnienie z podatku VAT usług świadczonych na rzecz banków, a dotyczących materiałów promocyjnych banków przesyłanych odrębnie od dokumentów finansowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2010 r. (data wpływu 14 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz banków dotyczących materiałów promocyjnych banków przesyłanych odrębnie od dokumentów finansowych - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz banków dotyczących materiałów promocyjnych banków przesyłanych odrębnie od dokumentów finansowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z tym, Spółka zawarła z każdym z banków umowy kompleksowe na świadczenie usług. Umowy zawierają m.in. zapisy, że:

Zakres świadczonych przez Spółkę usług obejmuje w szczególności:

Szczegółowy przebieg świadczenia przez Spółkę omawianych usług na rzecz poszczególnych banków może wykazywać pewne różnice. Cechą wspólną tych usług jest jednak zawsze to, że ich przedmiotem jest opracowanie, wydruk wysyłka itd. dokumentów finansowych banków (wyciągi bankowe, listy windykacyjne, korespondencja do organów windykacyjnych, blankiety wpłat, harmonogramy spłat, potwierdzenia sald, regulaminy, informacje o zmianach w tabeli opłat i prowizji, umowy korespondencyjne itp.), związanych ze świadczeniem przez banki usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.).

Podkreślenia wymaga, że przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę stanowią element ww. usług świadczonych przez banki, który:

Spółka na zlecenie banków opracowuje, drukuje oraz wysyła także ich materiały promocyjne (tj. oferty, ulotki reklamowe adresowe i bezadresowe, biuletyny itp.). Należy przy tym zauważyć, iż w zakresie wspomnianych materiałów promocyjnych możliwe są, w zależności od umowy, następujące opcje:

Działanie takie dotyczy zarówno aktualnych klientów banków jak i ich przyszłych potencjalnych klientów.

W procesie realizacji ww. usług Spółka wykorzystuje materiały, które pochodzą z dwóch źródeł:

Są to materiały posiadające indywidualne cechy nadane przez bank. W każdym przypadku wzór wykorzystywanych materiałów wynika z wymagań banku. Zakup i produkcja materiałów odbywa się według specyfikacji ilościowej otrzymanej od banku, tzn. Spółka nie ponosi ryzyka w zakresie materiałów zamawianych przez bank.

Sprzedaż materiałów (jeżeli nie zostały wliczone w cenę usługi podstawowej) jest fakturowana w osobnych pozycjach. Jest to uzasadnione sposobem współpracy z bankami, a w szczególności następującymi argumentami:

W związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, Spółka wystawia faktury VAT, w których wskazany jest asortyment i ilość wykonanych usług oraz ilość zużytych materiałów (jeżeli wartość materiałów nie wchodzi w cenę usługi). Faktury sprzedaży zawierają więc w szczególności w osobnych pozycjach:

Na fakturach sprzedaży - zgodnie z zapisami umownymi - ujmowana jest:

Występują również sytuacje kiedy materiały wykorzystywane do wykonania usług dostarczane są przez bank (bank kupuje je we własnym zakresie) lub sprzedawane są przez Spółkę bankowi wcześniej i w czasie świadczenia usługi stanowią powierzony depozyt. Należy wskazać, że materiały kupowane są zawsze na zlecenie i ryzyko banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przepisy ustawy o podatku od towarów usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w szczególności art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38-41, należy interpretować w ten sposób, że świadczenie przez Spółkę na rzecz banków usług opisanych w stanie faktycznym, w części dotyczącej materiałów promocyjnych banków przesyłanych odrębnie od dokumentów finansowych nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT i będzie opodatkowane według stawki podstawowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w szczególności art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38-41, należy interpretować w ten sposób, że świadczenie przez Spółkę na rzecz banków usług opisanych w stanie faktycznym, w części dotyczącej materiałów promocyjnych banków przesyłanych odrębnie od dokumentów finansowych banków nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT i będzie opodatkowane według stawki podstawowej.

Zgodnie z nowym art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, Spółka świadczyć będzie usługi zwolnione od podatku VAT, jeżeli:

Z charakteru usług promocyjnych i marketingowych wynika, że usługi te nie stanowią elementu usług finansowych oraz nie są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi te nie będą zatem objęte zwolnieniem od podatku VAT i będą podlegały opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Spółka jest zdania, iż usługi marketingowe i promocyjne nie są niezbędne dla prowadzenia działalności przez bank. Usługi te mogą być zatem wykonywane niezależnie od usług opisanych w pkt 1 zapytania.

Przykładowo, klient ostateczny podpisując umowę o prowadzenie rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego z bankiem wyraża zgodę na informowanie go o promocjach i nowościach danego banku, ale otrzymywanie bądź nie takich informacji nie wpływa na świadczenie przez bank na jego rzecz usługi finansowej.

Ponadto, jak wskazał ETS w orzeczeniu w sprawie C-235/00 z dnia 13 grudnia 2001 r., "usługi o charakterze administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej stron, nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 13 (B) (d) (5)". Do usług administracyjnych ETS zaliczył takie usługi, jak np.: leasing komputerów na rzecz banków, świadczenie usług sprzątania banku, dostarczenie sprzętu telefonicznego do banku, prosta obsługa odbierania telefonów od klientów banku.

Zdaniem Generalnego Inspektora Nadzoru Bankowego, do katalogu czynności, o których mowa w art. 6a ust. 1 pkt 2, nie można zakwalifikować czynności faktycznych, które ograniczają się wyłącznie do reklamowania oferty banku niezależnie od sposobów ich wykonywania. Zdaniem Spółki, usługi polegające wyłącznie na druku materiałów reklamowych i promocyjnych (tj. odrębnie od usług dotyczących dokumentów finansowych banków) zaliczyć należałoby zatem do prostych czynności administracyjnych, o których mowa jest w ww. orzeczeniu ETS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku:

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r.).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 zwolnienie dla świadczonych usług finansowych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

W art. 43 w ust. 1 pkt 38 ustawy objęto zwolnieniem usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz pośrednictwo w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, pośrednictwo i wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych lub pożyczkowych lub innych form zabezpieczenia kredytu lub pożyczki pieniężnej oraz zarządzanie tymi gwarancjami przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z udzieleniem kredytu lub pożyczki pieniężnej. Na podstawie tego przepisu zwolnieniem objęte zostały również - wyłączone na podstawie dotychczasowych przepisów ustawy - czynności udzielania pożyczek lombardowych, wykonywane przez podmioty inne niż banki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy objęto zwolnieniem czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych ogólnie jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia do spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązania się przez niego ze spłaty długu. Warunkiem objęcia zwolnieniem gwarancji, poręczeń i zabezpieczeń jest ich finansowy (pieniężny) charakter.

W art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy objęto zwolnieniem usługi, łącznie z pośrednictwem, w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych.

Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy określono zwolnienie czynności związanych z instrumentami finansowymi, w tym papierami wartościowymi. Zwolnienie to odnosi się do instrumentów finansowych wymienionych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Zwolnieniu od podatku podlegają czynności związane z emisją i obrotem instrumentami finansowymi oraz pośrednictwo w tych transakcjach.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b)-f) Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka świadczy - na podstawie umów o świadczenie usług - na rzecz banków różnorodne usługi, w tym wspomagające działalność bankową. W związku z tym, zawarła z każdym z banków umowy kompleksowe na świadczenie usług. Umowy zawierają m.in. zapisy, że:

Spółka na zlecenie banków opracowuje, drukuje oraz wysyła także ich materiały promocyjne (tj. oferty, ulotki reklamowe adresowe i bezadresowe, biuletyny itp.). Spółka dokonuje wysyłki wyłącznie materiałów promocyjnych (tj. bez dokumentów finansowych).

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca wykonując czynności opisane w treści wniosku na rzecz banków, związane z wysyłką wyłącznie materiałów promocyjnych (tj. bez dokumentów finansowych) - nie świadczy usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy.

W konsekwencji, czynności wykonywane na rzecz banków będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług finansowych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umów zawartych z bankami nie można także uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług. Bowiem, charakter tych czynności wskazuje, iż są one co prawda związane z działalnością gospodarczą banków, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, niezbędny do jej świadczenia.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy nie jest ograniczone warunkiem, by usługa była świadczona przez instytucję, którą wiąże stosunek prawny z klientem końcowym. Fakt, że transakcja objęta tym przepisem jest wykonywana przez osobę trzecią, lecz jawi się klientowi jako usługa świadczona przez bank, nie wyklucza zwolnienia z opodatkowania tej transakcji. Jednakże, aby można je było scharakteryzować jako transakcje zwolnione dla celów art. 43 ust. 13 ustawy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę muszą, z całościowego punktu widzenia, stanowić odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne, podstawowe funkcje usługi finansowej.

W przypadku czynności podejmowanych przez Spółkę w imieniu banków, istotę usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz banków należy określać analizując precyzyjnie rolę usługodawcy w transakcji podstawowej pomiędzy bankiem a jego klientem. Zatem, usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz banku wykonującego usługi zwolnione od podatku będzie sama objęta zwolnieniem wyłącznie wtedy, gdy podejmuje on istotne czynności, które zmieniają prawne lub finansowe relacje pomiędzy stronami.

Stąd, świadczenie usług o charakterze wyłącznie fizycznym, technicznymi lub administracyjnym nie może być objęte zwolnieniem w świetle art. 43 ust. 13 ustawy. Powyższy pogląd opiera się przede wszystkim na fakcie, iż przedmiotowe czynności wykonywane na rzecz banków, będące transakcjami niezmieniającymi prawnych czy też finansowych warunków w odniesieniu do żadnej ze stron, nie są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 38-41 ustawy. Ponadto sam fakt, iż jakiś element składowy jest niezbędny do dokonania transakcji zwolnionej od podatku, nie gwarantuje, iż usługa, która ten element składowy zawiera, jest sama w sobie zwolniona z opodatkowania. Zatem, czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy.

Kwestia objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych rozstrzygnięta została m.in. w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania). W wyroku tym Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (d) (3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) i f Dyrektywy 112), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. Ponadto Trybunał wskazał, że transakcje dotyczące przelewów i płatności, transakcje, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacje i inne papiery wartościowe obejmują czynności wykonywane przez ośrodki przetwarzania danych, jeśli mają one odrębny charakter od wymienionych usług oraz są specyficzne i niezbędne dla przeprowadzenia transakcji zwolnionych. Trybunał wskazał również jednak, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13 (B) (d) VI Dyrektywy.

Reasumując, czynności wykonane przez Spółkę na podstawie zawartej umowy, obejmujące wysyłkę wyłącznie materiałów promocyjnych (tj. bez dokumentów finansowych) - nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ustawy.

Stawką właściwą dla opodatkowania przedmiotowych czynności wykonywanych na rzecz banków będzie podstawowa stawka podatku, od dnia 1 stycznia 2011 r. w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w dniu 14 marca 2011 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia w zakresie:

* zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz banków dotyczących dokumentów finansowych banków oraz przesyłanych razem z nimi dokumentów promocyjnych - Nr ILPP2/443-2005/10-2/MN,

* opodatkowania dostawy towarów na rzecz banków - Nr ILPP2/443-2005/10-4/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.