ILPP2/443-198/07-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. V., przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2007 r. (data wpływu 3 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku wystawiania faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku wystawiania faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach transakcji realizowanych pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami dochodzi do sytuacji wystawiania przez niego faktur korygujących. Przyczyny ich wystawiania są różne (są to zarówno udzielone rabaty, jak i też pomyłki w cenie oraz zwroty towarów). Zdarza się, że Spółka otrzymuje potwierdzenia odbioru faktur korygujących dopiero po kilkunastu miesiącach. Niektóre z wystawionych faktur korygujących nie zostały potwierdzone do tej pory.

Oczekiwanie na potwierdzenie otrzymania ww. faktur, wiąże się z koniecznością prowadzenia przez Zainteresowanego dodatkowej ewidencji niepotwierdzonych faktur, co związane jest z ręcznym wprowadzaniem do zewnętrznej bazy danych informacji o numerze faktury, dacie jej wpływu do firmy oraz znacznie utrudnia funkcjonowanie Spółki. Wnioskodawca podkreślił, iż ilość faktur korygujących wystawianych przez niego jest znaczna (ok. 1.000 szt. miesięcznie lub więcej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowany może obniżyć kwotę podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej czy też dopiero w miesiącu, kiedy będzie posiadać potwierdzenie jej odbioru.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawił fakturę korygującą. Nie ma tutaj znaczenia miesiąc otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartości zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Natomiast zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Jednakże takie potwierdzenie zdaniem Wnioskodawcy nie jest konieczne i przysługuje mu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zapłaty niższego podatku w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Jedyną okolicznością istotną w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy podatnik rzeczywiście dokonał korekty faktury. Z przepisu tego nie wynika natomiast, że uprawnienie to jest uzależnione od tego czy podatnik otrzyma potwierdzenie odbioru faktury od swojego kontrahenta, czy też nie, oraz w jakim czasie będzie ono dokonane. Wyżej cytowane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zostało wydane na podstawie art. 87 ust. 11 pkt 3, art. 93 ust. 5, art. 106 ust. 8 pkt 1, art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jednakże z treści tych przepisów upoważniających nie można wywieść, że organ ten był uprawniony do określenia jakichkolwiek warunków, których spełnienie upoważniałoby podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących. Skoro zatem z upoważnienia przewidzianego w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie wynikało uprawnienie Ministra Finansów do działania w szerszym zakresie niż pozwala na to ustawa, to zasadne jest niestosowanie wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia. Należy podkreślić, iż w prawie podatkowym dokonana przez organy podatkowe wykładnia rozszerzająca jest niedozwolona.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r. (III SA/Wa 2297/06), gdzie czytamy, iż delegacja zawarta w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do której minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania nie uprawniała Ministra Finansów do określenia w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków dokonania obniżenia obrotu, czy też będącego jego następstwem zmniejszenia podatku należnego. W żadnym też razie nie może ono stanowić podstawy do ustanowienia negatywnych dla podatnika konsekwencji niespełnienia tych warunków.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 września 2007 r. (III SA/Wa 1121/07), gdzie wskazano m.in. iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. narusza art. 92 Konstytucji RP przez wprowadzenie do procesu obliczenia podstawy opodatkowania obowiązku w normie ustawowej (art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług) w ogóle nie przewidzianego. Przepis ten uznano za wydany z przekroczeniem określonej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług delegacji ustawowej i jako taki za niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W wyroku tym czytamy również, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., jako aktu rangi podustawowej, narusza także art. 217 Konstytucji RP, w którym zawarto zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych. Ponadto wskazując na treść art. 11A ust. 1 VI Dyrektywy oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy zauważyć, że podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (należna). Zatem jedynie cena zapłacona przez kontrahenta jest kryterium określającym podstawę opodatkowania i każda ewentualna korekta obrotu wiąże się z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo to wynika z zasady neutralności podatku VAT dla podatników.

Również pod rządami "starej" ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, w analogicznej sytuacji WSA w Warszawie w dnia 17 sierpnia 2005 r. (III SA/Wa 174/05) wydał wyrok wskazujący na brak uprawnień Ministra Finansów do określenia w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków, których spełnienie upoważniałoby podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Zgodnie z ust. 8 powołanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Stosownie do § 16 ust. 4 wyżej powołanego rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy, jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż art. 29 ust. 4 określa jakie zdarzenia gospodarcze stanowią podstawę do zmniejszenia obrotu, natomiast § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia określa:

* warunek, jaki musi zostać spełniony aby podatnik mógł dokonać stosownego obniżenia (posiadanie potwierdzenia faktur korygujących przez nabywcę),

* oraz moment dokonania stosownego obniżenia (miesiąc/kwartał otrzymania potwierdzenia faktur korygujących).

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w § 16 ust. 4 cytowanego rozporządzenia ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Nadmienia się, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie odbioru faktury.

Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podatku należnego.

Reasumując, w przypadku wystawiania faktur korygujących Zainteresowany ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak zgodnie z § 16 ust. 4 powołanego rozporządzenia, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach. W związku z powyższym, w niniejszym rozstrzygnięciu nie ustosunkowano się do treści powołanych przez Zainteresowanego wyroków.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, iż regulacja zawarta w przepisie § 16 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia z powodu swej niekonstytucyjności nie może wywrzeć skutków przewidzianych dla niej przez prawodawcę który ją ustanowił, należy wskazać, iż organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o niekonstytucyjności przepisów prawa. Stosownie do art. 188 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) o zgodności przepisów prawa z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskie orzeka wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Zauważa się, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż faktycznie ww. przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Tym samym należy stwierdzić, iż w dacie wydania przedmiotowej interpretacji ww. przepis posiada moc obowiązującą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.