ILPP2/443-190/09/11-S/AK - Możliwość opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towaru mającego związek z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt I SA/Po 662/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 17/10 - stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku sygnowanym data 9 lutego 2004 r. (data wpływu 13 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towaru - jest prawidłowe.

Wniosek Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego sygnowany datą 9 lutego 2004 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy opodatkowania nieodpłatnego przekazania towaru.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność developerską. W dniu 7 października 2007 r. zawarła umowę z wydawcą, w której określono zasady współpracy oraz zobowiązania i uprawnienia stron w zakresie organizacji oraz przeprowadzenia konkursu pod nazwą "X". Konkurs przeprowadzony został na łamach dziennika "A". W ramach tego konkursu wydawca zobowiązał się m.in. do publikowania materiałów konkursowych wraz z materiałami promującymi Spółkę. Zasady tych publikacji określone zostały szczegółowo w załączniku do umowy i zawierały informację co do ilości i czasu publikacji reklamowych dotyczących Wnioskodawcy w mediach (prasa, radio, telewizja). Zainteresowany natomiast zobowiązał się m.in. do postawienia do dyspozycji laureata konkursu nagrody głównej - lokalu mieszkalnego. W tym celu zobowiązał się do ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia prawa jego własności w formie darowizny na rzecz laureata konkursu. Po przeprowadzeniu konkursu i wyłonieniu laureata w dniu 27 lutego 2008 r. prezes zarządu Spółki złożył w jej imieniu oświadczenie o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i zawarł z laureatem konkursu umowę darowizny, przenosząc na niego (nieodpłatnie) własność przedmiotowego mieszkania wraz z udziałem w gruncie. Umowę darowizny sporządzono w formie aktu notarialnego. Dokonując przekazania mieszkania - na gruncie ustawy VAT - Wnioskodawca uznał tę czynność za nieodpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne przekazanie towaru (mieszkania) mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem (reklama Spółki) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie towarów mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem (a zwłaszcza z opodatkowaną sprzedażą czy mające na celu reklamę i promocję Spółki) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatne świadczenie usług i odpłatna dostawa towarów. Ustawodawca wprowadza także zasady, zgodnie z którymi niektóre nieodpłatne czynności są na gruncie ustawy VAT traktowane tak samo jak odpłatne, w związku z czym podlegają opodatkowaniu. Do czynności takich należą te, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Tym samym, aby przekazanie było opodatkowane podatkiem VAT spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

* brak związku między celem nieodpłatnego przekazania a prowadzonym przedsiębiorstwem,

* prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem czy nieodpłatną usługą.

W analizowanej sytuacji spełniony został jedynie jeden z warunków - prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towaru lub usługi. Spółka nie powinna zatem opodatkowywać przekazania mieszkania z uwagi na fakt, iż przekazanie to nastąpiło na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W analizowanej sytuacji, związek między nieodpłatnym przekazaniem towaru (mieszkania) a działalnością Zainteresowanego jest wyraźny i nie powinien budzić żadnych wątpliwości. Umowa, którą zawarła Spółka z wydawcą gwarantowała jej szereg publikacji w radio i telewizji. Wnioskodawca miał także możliwość publikacji w prasie na temat realizowanej inwestycji, z której pochodziło przekazane na nagrodę konkursową mieszkanie. Publikacje te miały na celu reklamę i promocję Spółki oraz sprzedawanych przez nią mieszkań. Zdecydowała się ona na umowę z wydawcą z tych właśnie względów, licząc na uzyskanie dzięki reklamie przychodów w przyszłości. Rozpowszechnianie informacji o Zainteresowanym jako o wiarygodnym partnerze (sponsorze w konkursie organizowanym w tradycyjnym lokalnym dzienniku), czy informowanie o bieżących inwestycjach to działania reklamowe. Zamiast dokonywać samodzielnego zakupu różnego rodzaju reklam czy korzystania z usług agencji reklamowych, wybrał on drogę realizacji tego celu poprzez ufundowanie nagrody i wystąpienie w roli partnera konkursu. Tym samym, związek tychże przekazań z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem jest wyraźny i nie budzi żadnych wątpliwości. Związek ten powoduje, iż nie dochodzi do spełnienia wszystkich warunków opodatkowania nieodpłatnej dostawy, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Zasadność prezentowanych poglądów potwierdza także nowelizacja ustawy VAT, która weszła w życie w dniu 1 czerwca 2005 r. Do tego bowiem dnia art. 7 ust. 3 ustawy obowiązywał w brzmieniu: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Obecnie art. 7 ust. 3 ustawy VAT obowiązuje w brzmieniu: "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Najistotniejszą zatem zmianą było usunięcie z treści tego przepisu zastrzeżenia, aby przekazywane próbki lub prezenty (a obecnie także drukowane materiały informacyjne i reklamowe) wiązały się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Zmiana ta miała znaczenie nie tylko dla wykładni przepisów dotyczących próbek i prezentów, lecz przede wszystkim dla wykładni przepisów dotyczących opodatkowania nieodpłatnego przekazania w ogóle. Z art. 7 ust. 2 ustawy VAT wynikało bowiem, że opodatkowane mogą być tylko te nieodpłatne przekazania, które następują na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zatem analiza art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 prowadziła do wniosku, iż nie będzie dostawą towarów nieodpłatne przekazanie towarów, jeżeli przekazanie to jest związane z owym "prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Ponadto, przepis art. 7 ust. 3 ustawy nie wskazywał na zakres opodatkowania, tylko stanowił, kiedy nie stosuje się zasad określonych w art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Zawarte w nim zastrzeżenie było więc uznawane za niepotrzebne. Dokonana w treści art. 7 ust. 3 ustawy VAT zmiana potwierdziła, iż obecnie nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować poprawność konstrukcji art. 7 ust. 2. Z tego przepisu bezsprzecznie wynika, że opodatkowane jest tylko takie nieodpłatne przekazanie, które następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, oczywiście dodatkowo przy zachowaniu warunku, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem (wytworzeniem) przekazywanych towarów. Natomiast przepis art. 7 ust. 3 w obecnie obowiązującym brzmieniu wskazuje, że zasad tych nie stosuje się do wszelkich towarów przekazywanych nieodpłatnie jako prezenty, próbki oraz drukowane materiały informacyjne i reklamowe, niezależnie od tego, czy są one, czy też nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (za: T. Michalik, VAT Komentarz rok 2007, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2007 oraz A. Bartosiewicz i R. Kubacki VAT. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II).

Stanowisko to potwierdzają przykładowo wymienione poniżej wyroki:

* WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 599/07, z dnia 18 października 2007 r.: "Z treści art. 7 ust. 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że dostawą towarów są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te, które są dokonywane przez podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 powołanej ustawy, odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, że cel przekazania towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności".

* WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 984/07, z dnia 17 sierpnia 2007 r.: "Nieodpłatne przekazywanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie stanowi sprzedaży w rozumieniu VAT-u, a co za tym idzie nie musi być ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących. Dotyczy to w szczególności nagród wydawanych w ramach programu lojalnościowego. (...) Jeżeli podatnik przekazuje nieodpłatnie towary należące do jego przedsiębiorstwa na cele związane z promocją i reklamą, a czynność ta jest bezpośrednio związana z jego działalnością gospodarczą, wówczas przekazanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT".

* WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1255/07, z dnia 5 października 2007 r.: "Nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z promocją działalności podatnika nie jest sprzedażą w rozumieniu przepisów VAT-u".

* WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1268/07, z dnia 20 listopada 2007 r.: "W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. (...) Jeżeli podatnik w celu promocji i reklamy swojej działalności przekazuje nieodpłatnie towary swoim klientom, to takie przekazanie ma związek z prowadzonym przezeń przedsiębiorstwem. A zatem, nieodpłatne wydanie nagród klientom firmy w ramach programu lojalnościowego nie podlega VAT. (...) brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem (...)".

Stanowisko, iż nieodpłatne przekazanie towarów związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT znalazło potwierdzenie w ostatnim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. (III SA/Wa 539/08), w którym sąd stwierdził, iż przekazywanie nagród w ramach programu lojalnościowego nie jest obciążone VAT.

Tym samym, podsumowując stwierdzić należy, iż jeśli Spółka dokonała nieodpłatnego przekazania mieszkania, a przy nabyciu środków na jego wytworzenie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego i przekazanie to nastąpiło na cel związany z prowadzonym przedsiębiorstwem, to czynność ta jest poza zakresem normy zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy VAT, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 8 kwietnia 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-190/09-2/AK, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), nieodpłatne przekazanie mieszkania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2009 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 maja 2009 r. nr ILPP2/443/W-41/09-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka, wniosła w dniu 22 czerwca 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 18 września 2009 r. sygn. akt I SA/Po 662/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 9 listopada 2009 r. od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 17/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt I SA/Po 662/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 17/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez dostawę towarów rozumie się również - w myśl art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów przekazywania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z literalnego brzemienia art. 7 ust. 2 ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów których przekazanie wskazane w ust. 2 - czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania - jest to przepis szczególny zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2.

Należy zatem uznać, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nieodpłatnie przekazał w drodze darowizny laureatowi Konkursu pod nazwą "X", lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie, ustanawiając odrębną własność lokalu. Umowę darowizny sporządzono w formie aktu notarialnego. Konkurs przeprowadzony został na łamach dziennika "A". W ramach tego konkursu wydawca zobowiązał się m.in. do publikowania materiałów konkursowych wraz z materiałami promującymi Spółkę.

Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej przepisów oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdza się, że nieodpłatne przekazanie mieszkania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.