ILPP2/443-184/13/15-S/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 861/13 - stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 5 marca 2013 r. (data wpływu 7 marca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku:

* na sprzedaż usług w postaci karnetów wstępu do klubu fitness, które umożliwiają korzystanie z urządzeń i pomieszczeń znajdujących się na terenie Klubu (bez możliwości uczestniczenia w zajęciach grupowych oraz treningu indywidualnym z instruktorem) oraz na sprzedaż usług w postaci karnetów na zajęcia indywidualne z instruktorem - jest prawidłowe,

* na sprzedaż usług w postaci karnetów umożliwiających uczestniczenie w zajęciach grupowych z instruktorem - jest nieprawidłowe.

Wniosek z 7 marca 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej prowadzi klub fitness. Świadczone usługi sklasyfikowane są głównie pod symbolem PKD 96.04.Z - Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej.

Klub swoim klientom proponuje takie usługi jak m.in. trening siłowy, wytrzymałościowy i aerobowy na profesjonalnym sprzęcie (bieżnie z TV, urządzenia AMT, maszyny eliptyczne, rowery, wiosła, urządzenia do stretchingu, platformy wibracyjne). Ponadto klienci klubu mogą korzystać z łaźni parowych wraz ze strefą relaksu oraz ze sprzętu audiowizualnego. W ofercie klubu są również zajęcia grupowe i indywidualne z instruktorem: red shape, red cardio, joga, fit-ball, szkoła zdrowego kręgosłupa, zumba, step, zajęcia taneczne dla dzieci, zajęcia dla mam z dziećmi i niemowlakami i inne.

W celu uczestnictwa w organizowanych przez klub zajęciach oraz w celu skorzystania z dostępnego w klubie sprzętu sportowego lub skorzystania z innych dostępnych w klubie pomieszczeń (np. łaźni parowej), klub fitness prowadzi sprzedaż karnetów. Klienci mają możliwość nabycia różnego typu karnetów, wszystkich opodatkowanych stawką 23% VAT: całodniowy, dzienny, studencki, senior, weekendowy, firmowy, roczny.

Po wejściu do obiektu Klient ma prawo do korzystania z pomieszczeń oraz urządzeń, jakimi dysponuje obiekt, włącznie z zajęciami grupowymi, prowadzonymi przez instruktorów, zorganizowanymi przez klub. Ilość czasu przez jaki klient może przebywać na terenie klubu jest uzależniona od typu karnetu. Wyłączeniu podlega przestrzeń, do której z założenia klient nie może mieć wstępu (m.in. pomieszczenia techniczne, dla personelu). Na chwilę obecną w karnecie nie są wyszczególnione usługi z jakich klient może korzystać, gdyż karnet obejmuje wstęp do klubu z możliwością korzystania ze sprzętu klubowego oraz pomieszczeń, do których klienci posiadają dostęp oraz możliwość uczestniczenia w zajęciach grupowych prowadzonych przez wykwalifikowanego instruktora, istnieje także możliwość wykupienia indywidualnych zajęć z instruktorem. Jest to usługa płatna dodatkowo, niemieszcząca się w cenie karnetu, opodatkowana stawką 23% VAT.

Klienci klubu fitness kierują do Wnioskodawczyni liczne zapytania, dotyczące możliwości nabycia osobnych karnetów, z których jeden będzie upoważniał jedynie do wstępu na teren klubu i korzystania ze sprzętów do ćwiczeń i pomieszczeń dostępnych dla klientów, a drugi, oprócz możliwości wstępu na teren klubu i korzystania ze sprzętów do ćwiczeń i pomieszczeń, będzie także upoważniał do uczestnictwa w zajęciach grupowych z instruktorem. Powyższe zapytania są przez klientów kierowane do Wnioskodawczyni, gdyż część klientów, korzystających z usług klubu fitness prowadzonego przez Wnioskodawczynię, nie korzysta z oferowanych przez klub zajęć grupowych, a jedynie z dostępnych w klubie sprzętów do ćwiczeń i pomieszczeń. Wnioskodawczyni planuje więc dostosować prowadzoną działalność gospodarczą do oczekiwań klientów i wprowadzić dwa różne karnety: jeden obejmujący wstęp na teren klubu i możliwość korzystania z klubowych sprzętów do ćwiczeń oraz pomieszczeń dostępnych dla klientów, a drugi, obejmujący, poza możliwością wstępu na teren klubu i możliwością korzystania z klubowych sprzętów do ćwiczeń oraz pomieszczeń dostępnych dla klientów, także możliwość uczestniczenia w zajęciach grupowych prowadzonych przez instruktorów.

Ponadto Wnioskodawczyni planuje umożliwić nabycie dodatkowego, odpłatnego pakietu dla klientów, którzy nabyli karnet upoważniający jedynie do wstępu i korzystania ze sprzętów oraz pomieszczeń, który to pakiet będzie upoważniał do uczestnictwa w zajęciach grupowych z instruktorem. Zajęcia indywidualne z instruktorem nadal pozostaną dodatkowo płatną usługą, niewliczaną w cenę żadnego z powyższych karnetów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Jaką stawkę podatku VAT należy stosować do sprzedaży usług w postaci karnetów do klubu fitness, jeżeli sprzedawany karnet obejmuje jedynie wstęp i możliwość korzystania ze sprzętu dostępnego w klubie oraz pomieszczeń dostępnych dla klientów (bez możliwości uczestniczenia w zajęciach grupowych lub treningu indywidualnym).

2. Jaką stawkę podatku VAT należy stosować do sprzedaży usług w postaci karnetów do klubu fitness, gdy poza wstępem i dostępem do sprzętu do ćwiczeń i pomieszczeń dostępnych dla klientów karnet umożliwia także korzystanie z zajęć grupowych z instruktorem lub stanowi jedynie dodatkowy pakiet, umożliwiający korzystanie z zajęć grupowych z instruktorem.

3. Jaką stawkę podatku VAT należy stosować do sprzedaży usług w postaci zajęć indywidualnych z instruktorem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, należy stosować stawki podatku VAT w wysokości:

* 8% na sprzedaż usług w postaci wstępu na teren Klubu Fitness (umożliwienie korzystania z urządzeń i pomieszczeń znajdujących się na terenie Klubu, bez możliwości uczestniczenia w zajęciach prowadzonych przez instruktora).

* 23% na sprzedaż usług w postaci karnetów z możliwością uczestniczenia w klubowych zajęciach grupowych oraz na sprzedaż samych pakietów dodatkowych, umożliwiających uczestnictwo w zajęciach grupowych, a także sprzedaż usług w postaci zajęć indywidualnych z instruktorem.

Należy przyjąć, że istotną dla rozstrzygnięcia będzie nazwa usługi, co zostało uregulowane przez ustawodawcę w Załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w pozycji 186 "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Kluczowym staje się tutaj zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu". Na początku należy podkreślić, że określenie użyte w pozycji 186 dotyczy m.in. wstępu na zajęcia prowadzone przez klub fitness. Powołując się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2011 r. należy słowo "wstęp" rozumieć zgodnie z brzmieniem zawartym w Słowniku Języka Polskiego, jako "możliwość wejścia gdzieś". Oznacza to, iż preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak ma to miejsce w przypadku np. siłowni, a nie gdy jej bezpośrednim celem jest udział (uczestniczenie) w zajęciach zorganizowanych przez klub.

Jeśli zwrot "wstęp" zostanie potraktowany w kategoriach możliwości samego wejścia, to należy zauważyć, że nie ma możliwości wskazania usług rekreacyjnych, które nie wiązałyby się z pewną formą aktywności intelektualnej bądź fizycznej. Jednakże sam zakup karnetu podstawowego nie oznacza, że dana osoba spędzi ten czas aktywnie, bowiem to klient decyduje o zakresie wykorzystania możliwości obiektu. W trakcie zakupu karnetu klient nie wskazuje, czy i z czego będzie korzystał oraz w jakim stopniu. Również w trakcie jego pobytu na terenie obiektu, po stronie klubu nie leży kwestia monitorowania działań klienta i jego aktywności, jeśli swoim zachowaniem nie narusza przepisów regulaminu klubu. Taki karnet umożliwia więc klientowi "wstęp" na teren klubu fitness, co kwalifikuje się do opodatkowania stawką 8% VAT.

Podobny wniosek może być wysnuty na podstawie interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Podobnie jak w cytowanej powyżej interpretacji i w tej interpretacji stwierdzono, że:

"Preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp związana jest z dostępem do określonego sprzętu, czy obiektu. Pojęcia wstępu nie można utożsamiać z biletem/karnetem wstępu uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach sportowo - rekreacyjnych. Sytuacja taka ma miejsce wówczas gdy bilet wstępu/karnet upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych pod kierunkiem wykwalifikowanego trenera lub innej osoby odpowiedzialnej za realizację określonego programu zajęć fizycznych".

Jak widać, w sytuacji kiedy klient już na początku wykupuje karnet, zawierający możliwość uczestniczenia w zajęciach grupowych lub wykupuje usługę dodatkową w postaci pakietu, umożliwiającego uczestniczenie w treningu grupowym lub indywidualnym, zakłada się z góry ustalony plan zajęć lub plan treningu indywidualnego. W tym momencie klub fitness nie oferuje już tylko możliwości wstępu, ale w pewien sposób czuwa i sprawuje nadzór przez osobę instruktora nad sposobem realizacji aktywności fizycznej przez daną osobę. Taka czynność powinna być więc opodatkowana stawką 23%.

W związku z powyższym, jasno zostaje zarysowana granica, która wskazuje na pojęciowe rozróżnienie zwrotu "wyłącznie w zakresie wstępu". Dlatego też karnety wstępu do klubu fitness stanowią "pozostałe usługi rekreacyjne - wyłącznie w zakresie wstępu", zgodnie z poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero wykupienie karnetu zawierającego dodatkowo możliwość uczestniczenia w zajęciach grupowych lub wykupienie dodatkowego pakietu, umożliwiającego uczestnictwo w grupowych zajęciach klubowych powoduje, że sprzedaż takiego karnetu lub pakietu powinna być opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%.

Na marginesie należy zaznaczyć, że Załącznik nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w poz. 183, w ramach usług opodatkowanych stawką 8% VAT, wymienia także wstęp do wesołych miasteczek, czy parków rozrywki. Zgodnie z wykładnią norm prawa powszechnie obowiązującego, jeżeli w danym akcie prawnym użyto kilka razy tego samego określenia, należy przypisać mu takie samo znaczenie w całym akcie prawnym. Jeżeli więc ustawodawca również w poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług użył słowa "wstęp", należy nadać mu takie samo znaczenie, jak słowu "wstęp" użytym w poz. 183 Załącznika. Zgodnie natomiast z zasadami doświadczenia życiowego, "wstęp" do wesołego miasteczka lub parku rozrywki obejmuje możliwość wejścia i korzystania z dostępnych w wesołym miasteczku lub parku rozrywki atrakcji i sprzętów. W przeciwnym razie, klienci wesołych miasteczek czy parków rozrywki, w ramach zakupionego biletu "wstępu" nie mieliby rzeczywistej możliwości korzystania z jakichkolwiek dostępnych w wesołym miasteczku lub parku rozrywki sprzętów i atrakcji, w związku z czym przewidziana w poz. 183 Załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług stawka 8% nie znalazłaby zastosowania w żadnej sytuacji faktycznej.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 22 maja 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-184/13-3/EN, w której stanowisko Wnioskodawczyni uznał za:

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku na sprzedaż usług w postaci karnetów do klubu fitness, jeżeli sprzedawany karnet obejmuje jedynie wstęp i możliwość korzystania ze sprzętu dostępnego w klubie oraz pomieszczeń dostępnych dla klientów (bez możliwości uczestniczenia w zajęciach grupowych lub treningu indywidualnym),

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku na sprzedaż usług w postaci:

W ocenie tut. Organu, sprzedaż usług w postaci karnetów do klubu fitness,

* jeżeli sprzedawany karnet obejmuje jedynie wstęp i możliwość korzystania ze sprzętu dostępnego w klubie oraz pomieszczeń dostępnych dla klientów (bez możliwości uczestniczenia w zajęciach grupowych lub treningu indywidualnym),

* gdy poza wstępem i dostępem do sprzętu do ćwiczeń i pomieszczeń dostępnych dla klientów karnet umożliwia także korzystanie z zajęć grupowych z instruktorem lub stanowi jedynie dodatkowy pakiet, umożliwiający korzystanie z zajęć grupowych z instruktorem,

* zajęć indywidualnych z instruktorem,

Zainteresowana powinna opodatkować 23% stawką podatku VAT.

Pismem z 7 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z 25 czerwca 2013 r. nr ILPP2/443/W-16/13-2/SJ, w którym w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdzono brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W dniu 24 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 861/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z 9 maja 2014 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA. Natomiast pismem z 19 czerwca 2015 r. Minister Finansów wniósł o cofnięcie skargi kasacyjnej organu podatkowego.

Postanowieniem z 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 1028/14 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 861/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe - w zakresie stawki podatku na sprzedaż usług w postaci karnetów wstępu do klubu fitness, które umożliwiają korzystanie z urządzeń i pomieszczeń znajdujących się na terenie Klubu (bez możliwości uczestniczenia w zajęciach grupowych oraz treningu indywidualnym z instruktorem) oraz na sprzedaż usług w postaci karnetów na zajęcia indywidualne z instruktorem, a także za nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku na sprzedaż usług w postaci karnetów umożliwiających uczestniczenie w zajęciach grupowych z instruktorem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Świadczeniem usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej prowadzi klub fitness. Klub swoim klientom proponuje takie usługi jak m.in. trening siłowy, wytrzymałościowy i aerobowy na profesjonalnym sprzęcie (bieżnie z TV, urządzenia AMT, maszyny eliptyczne, rowery, wiosła, urządzenia do stretchingu, platformy wibracyjne). Ponadto klienci klubu mogą korzystać z łaźni parowych wraz ze strefą relaksu oraz ze sprzętu audiowizualnego. W ofercie klubu są również zajęcia grupowe i indywidualne z instruktorem: red shape, red cardio, joga, fit-ball, szkoła zdrowego kręgosłupa, zumba, step, zajęcia taneczne dla dzieci, zajęcia dla mam z dziećmi i niemowlakami i inne.

W celu uczestnictwa w organizowanych przez klub zajęciach oraz w celu skorzystania z dostępnego w klubie sprzętu sportowego lub skorzystania z innych dostępnych w klubie pomieszczeń (np. łaźni parowej), klub fitness prowadzi sprzedaż karnetów. Klienci mają możliwość nabycia różnego typu karnetów, wszystkich opodatkowanych stawką 23% VAT: całodniowy, dzienny, studencki, senior, weekendowy, firmowy, roczny.

Po wejściu do obiektu Klient ma prawo do korzystania z pomieszczeń oraz urządzeń, jakimi dysponuje obiekt, włącznie z zajęciami grupowymi, prowadzonymi przez instruktorów, zorganizowanymi przez klub. Ilość czasu przez jaki klient może przebywać na terenie klubu jest uzależniona od typu karnetu. Na chwilę obecną w karnecie nie są wyszczególnione usługi z jakich klient może korzystać, gdyż karnet obejmuje wstęp do klubu z możliwością korzystania ze sprzętu klubowego oraz pomieszczeń, do których klienci posiadają dostęp oraz możliwość uczestniczenia w zajęciach grupowych prowadzonych przez wykwalifikowanego instruktora, istnieje także możliwość wykupienia indywidualnych zajęć z instruktorem.

Wnioskodawczyni planuje jednak dostosować prowadzoną działalność gospodarczą do oczekiwań klientów i wprowadzić dwa różne karnety: jeden obejmujący wstęp na teren klubu i możliwość korzystania z klubowych sprzętów do ćwiczeń oraz pomieszczeń dostępnych dla klientów, a drugi, obejmujący, poza możliwością wstępu na teren klubu i możliwością korzystania z klubowych sprzętów do ćwiczeń oraz pomieszczeń dostępnych dla klientów, także możliwość uczestniczenia w zajęciach grupowych prowadzonych przez instruktorów. Ponadto Wnioskodawczyni planuje umożliwić nabycie dodatkowego, odpłatnego pakietu dla klientów, którzy nabyli karnet upoważniający jedynie do wstępu i korzystania ze sprzętów oraz pomieszczeń, który to pakiet będzie upoważniał do uczestnictwa w zajęciach grupowych z instruktorem. Zajęcia indywidualne z instruktorem nadal pozostaną dodatkowo płatną usługą, niewliczaną w cenę żadnego z powyższych karnetów.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%" (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Z ww. przepisu wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Odnosząc się do powyższego, WSA w Poznaniu w wyroku z 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 861/13 wskazał, że: "Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży kart wstępu na siłownie. Rozbieżności zachodziły w zakresie wykładni określenia «Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu» znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Załącznik ten wymienia usługi opodatkowane stawką 7%, przy czym w stanie prawnym, tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., oznacza to faktycznie stawkę 8% zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy. Wymieniając w poz. 186 «Pozostałe usługi rekreacyjne...», jako opodatkowane stawką 8% ustawodawca wskazał przy tym, że chodzi o usługi «bez względu na symbol PKWiU».

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną organ stanął na stanowisku, że pojęcia usług w zakresie wstępu, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, nie można utożsamiać z pojęciem «karnetu» czy «biletu wstępu», uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Odmienne stanowisko prezentuje Wnioskodawczyni, która uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika numer 3 obejmują również wstęp do siłowni, polegający także na aktywnym korzystaniu z znajdujących się tam urządzeń.

Na wstępie należy podkreślić, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyrokach z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 oraz z dnia 18 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 349/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których uznano, że karty wstępu na siłownie korzystają ze stawki preferencyjnej 8%.

Sąd rozpoznając niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanych wyrokach.

Należy stwierdzić, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni pojęcia «wstęp», ograniczając to pojęcie wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny sformułowanie «usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu» odnosi się do kart wstępu do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie «wyłącznie w zakresie wstępu» należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika nr 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji.

Ponadto należy wskazać, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT «Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu» w istocie nie znajdują oparcia w regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Polska realizując powyższy zapis przewidziała: usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0, wstęp na imprezy sportowe; usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu, usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. Natomiast usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu: na widowiska artystyczne włączając przedstawienia cyrkowe, do obiektów kulturalnych pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU.

Jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług «związanych z rekreacją» (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis «korzystania z obiektów sportowych» jedynie do «usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0» - co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia «usług rekreacyjnych». Jednak nawet gdyby przyjąć, że polski ustawodawca dokonał błędnej implementacji, nie ma to znaczenia dla podatnika, który ma prawo stosować krajowe przepisy podatkowe".

Mając na względzie powyższe, Sąd wskazał, że "dokonując wykładni art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z brzmieniem poz. 186 załącznika nr 3 ww. ustawy należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych, aby zawężać pojęcie wstępu przy pozostałych usługach rekreacyjnych, wyłącznie do biernego uczestnictwa wyłączając z tego zakresu wstęp na siłownię".

W świetle powyższego również sprzedaż karnetów umożliwiających korzystanie z zajęć grupowych z instruktorem - w sytuacji, gdy klient nie korzysta z indywidualnych zajęć z trenerem (w ramach treningu zindywidualizowanego, personalnego) - należy uznać za "usługi związane z rekreacją" (wyłącznie w zakresie wstępu), jeśli korzystanie z urządzeń i pomieszczeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do niego. Tym samym sprzedaż przez Wnioskodawcę karnetów umożliwiających uczestniczenie w zajęciach grupowych z instruktorem także spełnia przesłanki uprawniające do objęcia 8% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz tezy płynące z wyroku WSA w Poznaniu z 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 861/13 należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni ma prawo do zastosowania 8% stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów wstępu upoważniających do korzystania ze sprzętu dostępnego w klubie oraz pomieszczeń dostępnych dla klientów. Obniżoną stawką podatku VAT do wysokości 8% opodatkowana jest także sprzedaż karnetów umożliwiających uczestniczenie w zajęciach grupowych z instruktorem.

Natomiast sprzedaż karnetów na zajęcia indywidualne z instruktorem należy opodatkować stawką 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr ILPP2/443-184/13-3/EN, tj. 22 maja 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.