ILPP2/443-1837/10-3/PG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za eksport pośredni, który po dochowaniu wymogów dokumentacyjnych określonych w ustawie o VAT, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za eksport pośredni, który po dochowaniu wymogów dokumentacyjnych określonych w ustawie o VAT, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem prawa polskiego, zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT w Polsce. w chwili obecnej, głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług produkcji desktopów, laptopów i serwerów (dalej łącznie: Komputery), wykonywanych na materiale powierzonym. Głównym odbiorcą świadczonych przez Spółkę usług jest d (dalej: d lub Kontrahent) - spółka prawa holenderskiego, oddział w S., która nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

W związku z planowaną zmianą modelu biznesowego, Spółka będzie na własny rachunek nabywać materiały i komponenty (dalej łącznie: Komponenty) niezbędne do produkcji Komputerów montowanych w fabryce. Wnioskodawca będzie nabywał Komponenty do produkcji bądź bezpośrednio od D, bądź od innych dostawców. Po przeprowadzeniu przekształceń własnościowych Spółka oraz d nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z szybko postępującym rozwojem technologicznym, charakterystycznym dla branży elektronicznej, w toku prowadzonej działalności może okazać się, że niektóre z zakupionych Komponentów nie będą mogły być wykorzystane do produkcji Komputerów, gdyż ze względów technicznych zostaną uznane za przestarzałe, a przez to zbędne dla działalności produkcyjnej Spółki. Podobna sytuacja może wystąpić w odniesieniu do Komponentów, które zostaną przez Spółkę zakupione dla celów konkretnego zamówienia D, które następnie - z powodów niezależnych od Spółki - zostanie zmodyfikowane lub anulowane. w takich sytuacjach Spółka będzie zbywać Komponenty na rzecz D, który z kolei będzie odsprzedawać je podmiotom trzecim. Analogiczna sprzedaż Komponentów do d może mieć miejsce w sytuacji, gdy Spółka będzie w posiadaniu specyficznych, trudno dostępnych na rynku Komponentów, których DGBV może pilnie potrzebować w innej lokalizacji.

D będzie dokonywał odsprzedaży Komponentów odbiorcom finalnym z krajów należących do Unii Europejskiej innych niż Polska (dalej: kraje UE lub kraje unijne) oraz do krajów nienależących do Unii Europejskiej (dalej: kraje poza UE lub kraje pozaunijne).

Poszczególne etapy analizowanej transakcji będą wyglądać następująco:

W przedmiotowym opisie sprawy będą więc występować dwie dostawy tych samych towarów (pierwszą - pomiędzy Spółką a Kontrahentem, oraz drugą - pomiędzy Kontrahentem i odbiorcą finalnym) i jednym transportem (bezpośrednio z fabryki Spółki prosto do odbiorcy finalnego). Jednocześnie w momencie dokonywania dostawy pomiędzy Spółką a D, ostateczne przeznaczenie sprzedawanych Komponentów jest znane zarówno Wnioskodawcy, jak i D, gdyż Kontrahent zakupuje od Spółki Komponenty, jedynie w sytuacji posiadania określonego zamówienia od nabywcy tych Komponentów. w rezultacie obie dostawy, tj. na linii Spółka Kontrahent oraz Kontrahent - odbiorca końcowy, dokonywane są w zasadzie równolegle.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) w opisanej sprawie dostawa na rzecz d będzie eksportem pośrednim - w przypadku, gdy Komponenty są przeznaczone na rynek krajów poza UE - który, po dochowaniu wymogów dokumentacyjnych określonych w ustawie o VAT, podlega opodatkowaniu stawką 0%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Komponentów transportowanych z jego fabryki do odbiorców finalnych, zlokalizowanych w krajach poza UE, dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a d stanowić będzie dla niego eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT. Miejscem świadczenia dla danej dostawy będzie terytorium Polski, czyli kraj, w którym rozpoczyna się transport, a Spółka, po dochowaniu wymogów dokumentacyjnych określonych w ustawie o VAT, będzie uprawniona do zastosowania do takiej dostawy stawki 0% VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Stosownie natomiast do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (odpłatna dostawa towarów), jeżeli wywóz jest dokonany przez:

W przypadku sprzedaży do d Komponentów transportowanych z fabryki Wnioskodawcy do odbiorców finalnych, zlokalizowanych w krajach poza UE będzie miał miejsce wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów, na rzecz nabywcy (D organizuje transport i ponosi jego koszty) mającego siedzibę poza terytorium kraju (w Holandii, Oddział w Singapurze). w związku z tym, transakcje takie realizowane pomiędzy Wnioskodawcą a D, jeżeli zostaną potwierdzone przez odpowiedni urząd celny określony w przepisach celnych, stanowić będą dla Spółki eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT. Przy założeniu, że Spółka spełni wskazane w ustawie o VAT wymogi dokumentacyjne (otrzyma od d kopię dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza UE a tożsamość towarów wykazanych przez Spółkę na fakturze do d oraz wskazanych w dokumencie celnym będzie bezsprzeczna), dostawa taka będzie podlegała opodatkowaniu stawką 0% VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do odpłatnej dostawy towarów, miejscem świadczenia (a zatem miejscem opodatkowania VAT takiej transakcji) jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast dla dostaw towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z powyższą zasadą, w sytuacji, gdy transport Komponentów rozpoczyna się w Polsce miejscem świadczenia (tj. miejscem opodatkowania) dla dostawy na linii Spółka - Kontrahent będzie terytorium Polski. Zatem opisane we wcześniejszym punkcie konkluzje, wskazujące, iż dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta będą stanowiły dla Spółki eksport, pozostają w zgodzie ze wskazanymi regułami ogólnymi, dotyczącymi miejsca świadczenia dla dostaw towarów.

Z regulacji przedstawionych powyżej bezspornie wynika, że dostawa realizowana przez Spółkę na rzecz d będzie spełniała definicję eksportu pośredniego (w sytuacji transportu Komponentów od Spółki do odbiorców spoza UE, przy czym eksport dokonywany będzie przez D). Jednakże, w analizowanym opisie sprawy należy również zwrócić uwagę, iż ma miejsce jedynie jeden transport Komponentów, natomiast dwie następujące po sobie jego dostawy. w konsekwencji może pojawić się wątpliwość, której z tych dostaw przypisać transport, a w rezultacie, która z dostaw Komponentów (Spółka - Kontrahent czy Kontrahent odbiorca finalny) powinna zostać potraktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów bądź eksport.

Kwestia ta była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który analizując, na gruncie VI Dyrektywy (VI Dyrektywa VAT Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EEC), charakter poszczególnych dostaw w łańcuchu stwierdził, iż art. 8 (1)a VI Dyrektywy (obecnie art. 32 Dyrektywy VAT Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - 2006/112/WE), którego odpowiednikiem jest art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tej dostawy, z którą związana jest wysyłka lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, a zatem tylko jedna z dostaw w łańcuchu może być dostawą z transportem. w sprawie 245/04 pomiędzy EMAG Handel Eder OHG a Finanzlandesdirektion fur Karnten TSUE orzekł, że: "Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część a lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady (...). Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników - pierwszemu sprzedawcy, pośredniemu nabywcy, czy też drugiemu nabywcy - przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu".

W świetle powyższego, w przedstawionym we wniosku opisie sprawy, zgodnie z regulacjami wewnątrzwspólnotowymi, jako dostawę transportową (odpowiednio WDT lub eksport) strony powinny potraktować tylko jedną z dostaw, tj. dostawę na linii Wnioskodawca - d lub d - odbiorca finalny. Jednocześnie TSUE nie wypowiedział się wprost co do kwestii, którą z następujących po sobie dostaw należy traktować jak dostawę wewnątrzwspólnotową lub eksportową.

Natomiast w opinii adwokata generalnego Juliane Kokott w analizowanej sprawie wskazano: "Jeżeli miało miejsce tylko jedno przemieszczenie towarów przez granicę państwa członkowskiego, to może mieć miejsce tylko jedna dostawa zwolniona od podatku po jednej stronie i nabycie podlegające opodatkowaniu po drugiej. (...) w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, gdzie uczestniczy wiele osób będących potencjalnymi nabywcami, transgraniczne przemieszczenie towarów w celu rozgraniczenia suwerenności podatkowej państw członkowskich musi być dokładnie przypisane jednej dostawie, względnie jednemu nabyciu". Dalej w cytowanej opinii adwokat generalny wyraża stanowisko, iż dostawą wewnątrzwspólnotową w transakcji łańcuchowej jest ta, która jest dokonana na rzecz podmiotu organizującego transport (podmiot, który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów). "W konsekwencji uważa się wobec braku odmiennych wskazówek, że wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonuje ten, kto zleca transport, a tym samym bezpośrednio lub pośrednio przysługuje mu prawo do rozporządzania rzeczą podczas jej transgranicznego przemieszczenia. Kolejnym warunkiem jest to, żeby zleceniodawca transportu nie posiadał siedziby w państwie wysyłki lub nie działał pod numerem identyfikacji podatkowej przyznanym przez państwo wysyłki". Biorąc pod uwagę powyższy wywód, strony omawianej transakcji właściwie przyporządkowały transport Komponentów do dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę dla Kontrahenta, który jest podmiotem organizującym transport.

Jednocześnie należy wskazać, iż polski ustawodawca przewidział możliwość zaistnienia analizowanej sytuacji i, idąc krok dalej niż regulacje wewnątrzwspólnotowe, wprowadził do polskich przepisów precyzyjną normę kolizyjną, wyrażoną w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym artykułem, w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Zatem zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku dostaw łańcuchowych, gdy mamy do czynienia z dwiema dostawami - od podmiotu pierwszego do podmiotu drugiego oraz od podmiotu drugiego do podmiotu trzeciego; natomiast jednym tylko transportem bezpośrednio od podmiotu pierwszego do podmiotu trzeciego, który to transport jest organizowany przez podmiot drugi - transport ten powinien zostać przyporządkowany do dostawy dla drugiego w kolejności podmiotu (nabywca towaru, który dokonuje jego dalszej dostawy).

Opisane powyżej rozumienie transakcji łańcuchowych (które w ocenie Spółki wynika wprost z literalnej wykładni analizowanego przepisu) jest również jednoznacznie rozumiane w doktrynie. Wyjaśniając istotę transakcji łańcuchowej Tomasz Michalik w Komentarzu do VAT (VAT Komentarz, rok 2010, Tomasz Michalik, Wydawnictwo C.H. Beck, komentarz do art. 22, rozdział IV, ustęp 14-15 - wersja internetowa; dalej: Komentarz) wskazuje: " (...) Dotyczy to więc przypadku, gdy sprzedawca (A) sprzedaje towar nabywcy (B) zaś nabywca (B) dokonuje sprzedaży kolejnemu podmiotowi (C) przy czym towar jest transportowany (wysyłany) bezpośrednio od podmiotu a do podmiotu C". Dalej czytamy: "W przypadku, gdy transport organizowany jest przez dostawcę (A), wówczas kwestia przyporządkowania transportu jest jasna - będzie on przypisany pierwszej dostawie (A-B). Sprawa jest nieco bardziej skomplikowana w sytuacji, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę (B). w takim przypadku omawiana regulacja przyjmuje jako zasadę podstawową, iż jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (a zatem nie jest to ani pierwszy sprzedawca - A, ani ostateczny nabywca - C), przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy (czyli dostawie A B)".

W świetle powyższych rozważań należy przeanalizować przedstawiony we wniosku opis sprawy, w którym Spółka wydaje towar bezpośrednio ostatecznemu odbiorcy (Komponenty ładowane są na ciężarówkę bezpośrednio w fabryce Wnioskodawcy i transportowane są do odbiorców finalnych - podmioty trzecie w kolejności w łańcuchu dostaw), jednocześnie transport Komponentów jest organizowany przez d (podmiot drugi w kolejności w łańcuchu dostaw). w konsekwencji należy wskazać, że w analizowanym opisie sprawy zastosowanie znajdzie regulacja przedstawiona w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, nakazująca przypisanie transportu towarów do dostawy realizowanej dla podmiotu drugiego w kolejności, tj. D.

Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (D), przyjmuje się, że wysyłka lub transport co do zasady jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa na linii Spółka dla D). Jak już wskazano powyższa sytuacja znajduje odzwierciedlenie w analizowanym stanie faktycznym, gdyż Spółka dokonuje dostawy Komponentów na rzecz D, a jednocześnie d dokonuje dostawy tych samych Komponentów na rzecz swoich odbiorców oraz organizuje ich bezpośredni transport z fabryki Spółki do odbiorców poza UE. w rezultacie zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, transport należy przyporządkować wyłącznie dostawie dokonanej dla D, tj. dostawie na linii Spółka D. w odniesieniu do tej dostawy należy zatem zastosować regułę, iż miejscem świadczenia (opodatkowania) tej transakcji jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, tj. w Polsce. Natomiast w odniesieniu do dostawy na linii d - finalny odbiorca, a więc dostawy towarów nietransportowanych, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3, należy zastosować regułę, iż miejscem świadczenia jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy, a więc kraj finalnego odbiorcy. a zatem polski ustawodawca wskazał w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w sposób bezpośredni, że zasadą ogólną - w sytuacji, gdy transport organizuje drugi w kolejności nabywca - jest przypisanie transportu do pierwszej, a wyjątkiem - którego celowość należy uzasadnić - do drugiej dostawy. Ponieważ w przedstawionym opisie sprawy nie zachodzą okoliczności, które w jakikolwiek sposób uzasadniałyby stosowanie wyjątku od zasady ogólnej, Spółka stoi na stanowisku, iż transport Komponentów powinien zostać przyporządkowany dostawie na linii Spółka - Kontrahent, która w rezultacie stanowić będzie dla Wnioskodawcy eksport pośredni, opodatkowany w Polsce.

Reasumując wszystkie powyższe argumenty należy wskazać, że dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz d stanowią dostawy towarów transportowanych, dla których miejscem świadczenia jest kraj, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (czyli Polska). Dokonywane przez Spółkę na rzecz d dostawy będą stanowić eksport pośredni w przypadku, gdy Komponenty będą przeznaczone na rynek poza UE, ich wywóz potwierdzony zostanie przez odpowiedni urząd celny, zaś d organizować będzie ich transport do finalnego odbiorcy.

W przypadku eksportu pośredniego, przy zachowaniu odpowiednich wymogów dokumentacyjnych, Spółka będzie mogła zastosować stawkę 0% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej uznania transakcji za eksport pośredni, który po dochowaniu wymogów dokumentacyjnych określonych w ustawie o VAT, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%. Natomiast pozostała część wniosku dotycząca uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która po dochowaniu wymogów dokumentacyjnych określonych w ustawie o VAT, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2011 r. nr ILPP2/443-1837/10-2/PG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.