ILPP2/443-1779/10-5/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 18 stycznia 2011 r. o brakujące opłaty za wydanie interpretacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą skup złota od ludności. Zakupione złoto Wnioskodawca przekazuje podmiotowi trzeciemu (zakładowi rafinacji metali), który świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi przetwarzania tego złota na złoto inwestycyjne. Od tego podmiotu Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT tytułem: "przetworzenie złota próby 585 na płytki złote próby 999" lub "rafinacja złota próby 585 do próby 999".

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca nabywa również złoto inwestycyjne od innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i otrzymuje faktur VAT z opisem "złoto inwestycyjne lub płytki złote próby 999". Wnioskodawca w ramach własnej działalności (we własnym zakresie) przetwarza złoto próby 999 na płytki o masie 20 g, 50 g, 100 g. Złoto inwestycyjne w postaci płytek o masie 20 g, 50 g, 100 g Wnioskodawca sprzedaje klientom indywidualnym (osobom fizycznym) rejestrując sprzedaż na kasie fiskalnej oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (m.in. osobom prowadzącym zakłady jubilerskie) wystawiając fakturę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatnikowi przysługuje odliczenie w całości podatku VAT naliczonego związanego ze sprzedażą złota inwestycyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 124 ustawy o VAT, podatnik wykonujący ww. czynności zwolnione od podatku (sprzedaż/dostawa złota inwestycyjnego) ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

Podatnik zwolniony od podatku na postawie art. 122 ust. 1, który wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto w złoto inwestycyjne, ma prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu towarów lub usług, związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota (art. 124 ust. 2 ustawy o VAT).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

* od nabycia złota inwestycyjnego od innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,

* od nabycia złota innego niż złoto inwestycyjne (które to złoto jest następnie przekształcone w złoto inwestycyjne na rzecz wnioskodawcy przez podmioty trzecie (zakłady rafinacji metali),

* od nabycia od zakładu rafinacji metali usług polegających na przetworzeniu złota na złoto inwestycyjne.

W zakresie podatku naliczonego od nabycia towarów i usług, innych niż wymienione w art. 124 ustawy, obowiązywać będą zasady ogólne. Czyli w zakresie pozostałych towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (np. sprzedaż złomu złota), jak i czynności sprzedaży inwestycyjnego - zastosowanie będą miały przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sprawie należy zaznaczyć, iż w wydanej interpretacji z dnia 2 lutego 2011 r., nr ILPP2/443-1779/10-3/BA stwierdzono, że płytki, które mają być przedmiotem dostaw, z uwagi na swoje parametry, spełniają definicję złota inwestycyjnego, zatem ich sprzedaż korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 122 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 124 ust. 1 ustawy, podatnik wykonujący czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 122 ust. 1 ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

Natomiast zgodnie z art. 124 ust. 2 ustawy, przepisu podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 122 ust. 1, który wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto w złoto inwestycyjne, ma prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu towarów lub usług, związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota.

W myśl art. 124 ust. 3 ustawy, przepis art. 86 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą skup złota od ludności. Zakupione złoto Zainteresowany przekazuje podmiotowi trzeciemu (zakładowi rafinacji metali), który świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi przetwarzania tego złota na złoto inwestycyjne. Od tego podmiotu Zainteresowany otrzymuje fakturę VAT tytułem: "przetworzenie złota próby 585 na płytki złote próby 999" lub "rafinacja złota próby 585 do próby 999". Wnioskodawca nabywa również złoto inwestycyjne od innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i otrzymuje faktury VAT z opisem "złoto inwestycyjne lub płytki złote próby 999. Zainteresowany w ramach własnej działalności (we własnym zakresie) przetwarza złoto próby 999 na płytki o masie 20 g, 50 g, 100 g. Ponadto Wnioskodawca uważa, że w zakresie podatku naliczonego od nabycia towarów i usług, innych niż wymienione w art. 124 ustawy, obowiązywać będą zasady ogólne. Czyli w zakresie pozostałych towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (np. sprzedaż złomu złota), jak i czynności sprzedaży złota inwestycyjnego - zastosowanie będą miały przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Odnosząc się do przytoczonych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, iż przepisy art. 121-125 ustawy o podatku od towarów i usług określają szczególne procedury dotyczące złota inwestycyjnego. Specjalne zasady opodatkowania złota inwestycyjnego przewidują zwolnienie z podatku transakcji, przedmiotem których jest złoto inwestycyjne, z jednoczesnym prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi transakcjami w zawężonym zakresie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawami złota inwestycyjnego zwolnionymi od podatku stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podmioty prowadzące działalność zwolnioną od podatku VAT nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą działalnością.

Analizując zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami dotyczącymi złota inwestycyjnego w oparciu o treść art. 124 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż przepis ten przewiduje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z niektórymi zakupami dokonywanymi przez podmioty wykonujące czynności zwolnione na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o VAT. Tak więc w odniesieniu do podatników, których dotyczy regulacja artykułu 124 ust. 1 ww. ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego ograniczone jest do transakcji enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Powyższe oznacza, iż podmiot wykonujący czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 122 ust. 1 nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, innych niż sam zakup złota i usług związanych z jego przetworzeniem (wymienionych w tym przepisie).

Natomiast przepis art. 124 ust. 2 ustawy, przewiduje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota, dokonywanego przez podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o VAT, którzy wytwarzają złoto inwestycyjne lub przetwarzają złoto w złoto inwestycyjne.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków wymienionych numeratywnie w art. 124 ustawy o VAT, poniesionych w związku z wytworzeniem lub przetworzeniem złota inwestycyjnego.

Z opisu sprawy wynika również, iż Wnioskodawca nabywa towary i usługi inne niż wymienione w art. 124 ustawy VAT, związane z wytworzeniem i przetworzeniem złota inwestycyjnego, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (np. sprzedaż złomu złota), jak i czynności sprzedaży złota inwestycyjnego.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy, stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Należy podkreślić, iż zasada proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 90 ustawy, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów i usług, innych niż związanych z wytworzeniem i przetworzeniem złota inwestycyjnego, które są wykorzystywane zarówno do wytworzenia i przetworzenia złota inwestycyjnego w rozumieniu przepisu art. 121 ust. 1 ww. ustawy, którego dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 122 ust. 1 ww. ustawy, jak również do wykonywania czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym, według zasad wskazanych w przepisach art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie interpretacji dotyczącej stanu faktycznego odnośnie zwolnienia od podatku sprzedaży złota inwestycyjnego i jej właściwego dokumentowania, a także prowadzenia dodatkowej ewidencji sprzedaży zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia z dnia 2 lutego 2011 r. nr ILPP2/443-1779/10-3/BA, ILPP2/443-1779/10-4/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.